新收入準則 | 如何分攤可變對價

01 前言

上一篇，我們聊了分攤交易價格的一般原則以及如何分攤合同折扣

我們接著上一篇的內容，繼續“如何分攤交易價格”這個話題

本篇，我們來聊聊如何分攤可變對價？

02 分攤可變對價的三種情況

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，后者包括兩種情形：
一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關。
二是可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關。

從上面這段話中，我們可以提煉出三種分攤情況，如下圖所示

注：綠色部分為參與分攤可變對價的履約義務，灰色部分不參與分攤。

情況1與情況2相對好理解，如何理解情況3？

情況3的情形，我們在新收入準則 | 如何區分單項履約義務，一文中提到過。

例如：為期兩年的保潔服務合同中，第二年的服務價格將根據指定的通貨膨脹率確定。

聊完了分攤可變對價的三種情況。我們再來具體說說，面對這三種情況該如何處理。

直接看結論：

• 同時滿足兩個條件的，可以僅分攤至特定履約義務。
• 不能同時滿足兩個條件的，則按照一般原則分攤。

什么是一般原則，就是按照單獨售價的比例加權分攤交易價格。

接下來，就來重點說說，分攤至特定部分需要滿足的兩個條件

03 兩個條件

1、可變對價的條款專門針對企業為履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所導致的特定結果）
2、企業在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務，或該項可明確區分商品符合分攤交易價格的目標。

這兩句話讀著十分拗口，其實從核心思想來看。分攤可變對價與分攤合同折扣相似，即：與誰相關，就分攤給誰；并且分攤結果還要合理。

什么叫合理？

用準則的話講就是，結果需要反映出轉讓商品而預期有權收取的對價金額

我們來看一個案例，加深一下對兩個條件的理解。

04 案例

問題：這兩種情形下，秘方A與秘方B應該分別分攤多少價格，研究所該如何確認收入？

大家不妨先停下來自己思考一下！

05 解析

案例中，秘方A的價格為固定售價，秘方B的價格屬于可變對價。

情況一：可變對價全部分攤至一項履約義務

秘方A、B所預計的對價，與兩者的單獨售價恰好一致。即同時滿足了上文中的兩個條件：①、合同為秘方B專門設置了條款；②、分攤的結果能夠反映單獨售價

所以可變對價可以僅分攤至秘方B：

① 合同開始日，轉讓秘方A，確認收入80萬元

② 一個月后，轉讓秘方B，無相關收入確認

③ 一個季度后，按照銷售量確認收入25萬元

情況二：基于單獨售價分攤可變對價

合同反映出的價格與實際的單獨售價相差甚遠，沒有滿足條件二。故按照一般的原則分配，無論是固定價格還是可變對價，均分攤至全部履約義務。

① 合同開始日，轉讓秘方A，確認收入13.33萬元

② 一個月后，轉讓秘方B，確認收入16.37萬元

③ 一個季度后，按照銷售量確認收入37.5萬元，分攤至秘方A、B

情況二的分攤看似復雜，實際上就是基于秘方A、B兩項黑科技的單獨售價分攤整個合同金額。

06 總結

最后，還需要注意的是，可變對價與合同折扣的分攤是有先后順序的

有時候合同中既包含了可變對價，又包含了合同折扣，企業應當首先按照分攤可變對價的指引對可變對價進行分攤，然后再考慮分攤合同折扣的相關指引。

某些情況下,合同折扣本身就屬于可變對價，但并不是所有折扣都是可變的，如果折扣是固定的，則不屬于可變對價。

此時，企業應當采用分攤折扣的相關指引，而不需要考慮分攤可變對價的相關指引。