新準則體系下轉租賃業務會計核算的探討

來源：會計雅苑

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隨著《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）以及《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）的全面實施，企業租賃業務及收入確認的會計核算的變化對企業的財務報表產生了廣泛的影響，其中：轉租賃作為一項兼具 “承租”與“出租”雙重屬性的復雜交易，其會計處理成為新準則體系下的難點。本文通過系統論證新準則體系下轉租賃業務的會計核算方法，包括新租賃準則下轉租賃業務的分類與核算方法，以及新收入準則下對轉租賃業務收入采用“總額法”與“凈額法”的判斷邏輯進行分析，并結合實務案例，探討準則在實務應用中的具體場景及核心要點。

一、新租賃準則下轉租賃的核算方法

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（一）會計準則對于轉租賃核算的相關規定

《企業會計準則第21號——租賃》應用指南第九章規定：

轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業，轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同應當分別根據承租人和出租人會計處理要求進行會計處理。

在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理。

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（二）轉租賃的核算方法

新租賃準則對轉租賃業務進行了系統規范，將原租賃合同與轉租賃合同作為兩個獨立的合同進行會計處理，這一分離原則使得中間出租人需要同時履行承租人和出租人的雙重會計角色。

新租賃準則還要求出租人應基于原租賃中產生的使用權資產對轉租賃資產進行分類：如果轉租賃業務導致使用權資產有關的風險和報酬，沒有全部發生轉移的應分類為經營租賃；如果轉租賃業務導致使用權資產有關的風險和報酬，幾乎全部發生轉移的應分類為融資租賃。

基于上述分類基礎，分類為經營租賃和融資租賃的轉租賃會計核算對比如下：

二、新收入準則下轉租賃的收入確認方式：總額法與凈額法的抉擇

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（一）會計準則對于總額法、凈額法的相關規定

《企業會計準則第14號——收入》第三十四條規定：

企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入。

企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。（二）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。（三）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：

（一）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。（二）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。（三）企業有權自主決定所交易商品的價格。（四）其他相關事實和情況。

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（二）轉租賃業務總額法與凈額法的抉擇

轉租賃業務中，轉租出租人收入確認采用總額法還是凈額法，其核心在于判斷轉租出租人在交易中是主要責任人還是代理人。如果轉租出租人為代理人的，則相當于提供居間服務，轉租出租人需按凈額法確認轉租賃業務收入。

轉租賃業務中，轉租出租人作為主要責任人/代理人的判斷方法如下：

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（三）轉租賃業務收入確認案例

《海博思創首次公開發行股票并在科創板上市招股意向書附錄》顯示：發行人子公司襄陽明途存在向東風海博租入車輛，然后轉租給順豐的情形，發行人針對此租賃業務采用總額法核算。

關于使用總額法確認轉租業務收入，海博思創分析如下：

（1）襄陽明途與順豐、東風海博分別簽訂合同，約定合同雙方的權利、義務，并非三方簽訂合同。襄陽明途與順豐的業務合同約定，當襄陽明途未履行相關合同時，襄陽明途應當承擔對客戶造成的損失，襄陽明途在向順豐提供車輛租賃過程中承擔首要責任。

（2）在順豐未及時向襄陽明途支付租賃款項時，襄陽明途仍須按照與東風海博的采購合同約定的期限支付貨款，東風海博無權直接向順豐提出索要租車款項，襄陽明途承擔了應收客戶款項的信用風險。

（3）襄陽明途與東風海博的業務合同并未規定襄陽明途向第三方轉租的價格，襄陽明途有權決定向順豐轉租的價格，并在與順豐的業務合同中進行明確約定。

綜上，襄陽明途在向順豐提供產品前能夠控制相關產品，為主要責任人，故使用總額法確認轉租業務收入。