企業破產法“大修”的幾個涉稅看點

9月12日，全國人大常委會就企業破產法修訂草案（以下簡稱修訂草案）公開征求意見。本次修訂系“大修”，在現行企業破產法12章136條基礎上擬修訂為16章216條，實質新增和修改達160余條。其中，涉稅條款的幾個變化非常值得關注。

明確人民法院應當自裁定受理破產申請之日起25日內通知債務人主管稅務機關

現行企業破產法規定，人民法院應當自裁定受理破產申請之日起25日內通知已知債權人并予以公告。修訂草案在人民法院應當“點對點”通知的對象里新增了“債務人主管稅務機關”。

在破產程序中，作為稅收債權的欠稅，包括“明欠”和“暗欠”兩種類型，前者指已經形成欠稅記錄或者被稅務機關發現的欠稅，后者指尚未形成欠稅記錄或者尚未被稅務機關發現的欠稅。對于人民法院和管理人來說，“明欠”和“暗欠”的差異決定了稅務機關是否屬于“已知債權人”。這是一個動態變化的過程，可能在破產程序開始時稅務機關不屬于“已知債權人”，但隨著管理人對債務人相關資料的梳理，發現債務人實質上存在欠稅，稅務機關又成了“已知債權人”，人民法院也產生“點對點”通知義務。為了避免后續麻煩，人民法院應在破產受理時就通知債務人的主管稅務機關。

另外，稅務機關在企業破產程序中并非只有債權人單一角色，還負有對新生稅費的行政監管責任以及提供納稅服務的職責，債務人進入破產程序后，需要主管稅務機關協助配合的工作比較多，如解除非正常戶、恢復供應發票等。基于此，從有利于破產便利化的角度來看，人民法院也應及時通知主管稅務機關。在實踐中，浙江等地的省級稅務機關和人民法院早已探索建立相關協作機制，具有充分的經驗基礎并被證明行之有效，本次立法修訂將該經驗上升為法律層面。

明確人民法院受理破產申請后有關債務人的稅收爭議應當直接向受理破產申請的人民法院提起訴訟

根據現行稅收征管法的規定，納稅人同稅務機關發生納稅爭議時，必須先依法繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。該規定沒有考慮到企業破產程序的特殊情況：一是債務人多是不能清償到期債務才進入破產程序，已經沒有能力繳納稅款；二是即便有能力繳納稅款，企業破產法規定個別清償無效，債務人不得為了復議訴訟先行繳稅。這就導致債務人面對納稅爭議失去了法律救濟可能，而其他債權人如果對稅務機關基于納稅決定申報的稅收債權不服，因與納稅決定之間不存在行政法上的利害關系，也無權啟動稅務行政復議和行政訴訟程序。

在實踐中，這類案例較為普遍，需要破產程序中的稅收爭議解決渠道盡快完善。本次修訂明確了人民法院受理破產申請后有關債務人的稅收爭議應當直接向受理破產申請的人民法院提起訴訟，一是繞開了“繳稅”和“復議”雙重前置程序，直接通過訴訟方式解決爭議，程序更加便利，化解效率更高；二是實現了稅收爭議集中管轄，由“受理破產申請的人民法院”審理有關債務人的稅收爭議，便于破產案件審理法院查明與債務人財產相關的所有情況，避免破產程序中“突然冒出”新的稅收債權從而影響破產財產分配方案的制定，減少障礙。

明確破產管理人的職責包括代表債務人依法履行納稅申報、開具發票等涉稅義務

破產管理人是在破產程序中依法接管破產企業財產、管理破產事務的專門機構。在處置破產企業財產、管理破產事務的過程中，不可避免會發生納稅申報和開具發票等義務。本次修訂是將相關規范性文件的規定升格為法律規定。在理解這一規定時，還需要注意兩個問題：一是“納稅申報”是否包括補辦破產程序前的納稅申報，“開具發票”是否包括補開破產程序前欠開交易對方的發票？二是如果補辦納稅申報金額有誤，是否屬于逃稅或者編造虛假計稅依據的行為？筆者認為，補辦納稅申報和補開欠開發票也屬于該規定的范疇，但是應當對管理人申報金額存在不實情況進行責任豁免。這是因為，管理人對債務人歷史應稅交易情況掌握了解程度不高，補辦納稅申報往往是出于解除非正常戶的需要，通常是根據稅務機關的要求批量辦理“零申報”，管理人通常并不具有逃稅的主觀故意。因此，即便是管理人補辦納稅申報和稅務機關后續核實的情況之間存在差異，也不應按照逃稅或者編造虛假計稅依據行為處理處罰。

明確債務人繳納社會保險費和稅款屬于個別清償不損害其他債權人利益的情形

人民法院受理破產申請前6個月內出現了破產原因但仍對個別債權人進行的個別清償，屬于偏頗性清償，是管理人可以申請法院撤銷的行為。本次修訂明確債務人繳納社會保險費和稅款屬于個別清償不損害其他債權人利益的情形，意味著如果該規定得以通過，債務人在人民法院受理破產申請前6個月內補繳社會保險費和稅款的行為，可以免于被撤銷。筆者認為，雖然社保費和稅款都是優先債權，但在破產程序中還存在職工債權等比二者更加優先的債權。筆者建議，對補繳社保費和稅款的行為是否適用破產撤銷權，不宜一刀切規定，而應根據案件的具體情況由管理人和人民法院決定。

明確重整計劃執行完畢后有新的證據證明債務人在破產程序前存在涉稅違法行為應當給予行政處罰的，有關機關按照破產法的相關規定行使權利

在重整計劃執行完畢后，如果稅務機關發現重整企業在破產程序前存在涉稅違法行為的，只要沒有超過稅款追征期和行政處罰時效，稅務機關可以依法作出補繳稅款、加收滯納金、給予罰款的處理處罰決定。但是，這類處理處罰決定如何執行，在實踐中存在較大爭議。如果按照稅法規定，處理處罰決定中的稅款、滯納金和罰款均要全額執行到位。如果按照企業破產法規定，則只能按照破產程序規定的債權性質和清償順位獲得清償，即稅款作為優先債權予以全額清償、滯納金作為普通債權按照普通債權清償率清償、罰款作為劣后債權通常不予清償。為了防范實踐中的此類爭議，本次修訂明確相關機關按照企業破產法的規定行使權利，即不會按照稅法規定全額清償，減少對重整企業后續正常生產經營的沖擊。

明確在破產重整程序中債權人減免債務人的債務依法屬于不征稅收入

該規定是本次修訂中最引人注目的涉稅條款。對于破產從業者來說，它回應了實務界長期以來的強烈呼聲；對于稅務從業者來說，它打破了企業所得稅領域長久以來的固有觀念。在長期以來的破產重整實踐中，重整企業的債務重組所得應否減免稅的問題備受關注。本次修訂嘗試引入“不征稅收入”概念化解這一問題，但與企業所得稅法中作為財政資金性質的“不征稅收入”這一法定術語的內涵無法相融，只能理解為“同一個名字，不同的內涵”。筆者建議，可以回避“不征稅收入”這一固有術語，用更加精準的表述來表達相同的意思。例如，改為“在破產重整程序中，債權人依法減免債務人的債務，不計入債務人的收入總額”，這樣也可以傳達出不影響債權人依法確認和扣除債務重組損失的意思。

需要強調的是，官方公布的修訂草案僅僅是立法機關初次審議的版本，目前尚處于公開征求意見階段。如果專家學者和社會公眾有更好的意見建議，可以通過相關渠道反饋。

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本文來源：中國稅務報，作者：徐戰成，作者系國家稅務總局浙江省稅務局公職律師。關注【明稅】訂閱更多內容。