企業所得稅稽查應對抗辯實務中的三個疑難爭議問題

編者按：稅務機關對有賬外經營、隱匿收入等不法行為的企業實施稅務稽查時，通常會對企業的賬外收入采取核定征收方式查補企業所得稅。企業在此類稽查應對的申辯過程中，對于應當對賬外收入和賬內收入分開計稅還是一并核定，稽查調增的應納稅所得額能否用于彌補以前年度虧損，稽查調增后的年度應納稅所得額能否適用小微企業稅收優惠待遇等問題往往與稅務機關存在爭議和分歧。本文結合一起案例就這三個疑難爭議問題進行分析。

01

案例引入

甲公司是一家主營水泥加工與銷售的生產企業，是增值稅一般納稅人，企業所得稅采查賬征收方式。甲公司2019年度虧損50萬元，2020年度虧損20萬元，2021年度的賬內營業收入3000萬元，各項成本費用3030萬元，2021年度虧損30萬元。

2025年10月，當地稅務稽查局接到甲公司偷稅線索舉報，對甲公司啟動稅務稽查。經稽查核實，甲公司2021年度取得賬外收入（換算為不含增值稅）2000萬元。在稅務稽查期間，因甲公司提供了2021年度與取得賬外收入相關的各項原材料、成本費用支出記錄，但由于時間久遠難以取得合法有效的發票等稅前扣除憑證，稅務稽查局遂決定對甲公司采核定征收方式查補2021年度的企業所得稅，并對甲公司賬外經營行為定性為偷稅予以處罰。2026年3月，稅務稽查局對甲公司作出稅務處理決定和稅務行政處罰決定。在企業所得稅方面，稽查局的處理決定如下：

對甲公司2021年度的賬內收入和賬外收入總額5000萬元調整為核定征收，采用7%的應稅所得率，確定甲公司2021年度企業所得稅的應納稅所得額為5000萬*7%=350萬元，應繳納的企業所得稅為350萬*25%=87.5萬元。

甲公司不服上述稅務處理決定，提出了以下三點抗辯意見：

第一，應當僅對2021年度的賬外收入進行核定征收，不能對賬外收入和賬內收入一并核定征收。即2021年度稽查調增的應納稅所得額為2000萬*7%=140萬元。

第二，對2021年度的賬外收入實施核定征收后，確定的應納稅所得額應當允許彌補當年度查賬征收的虧損以及以前年度的虧損。即2021年度稽查調增的應納稅所得額140萬元應當先彌補2021年度的虧損30萬元，余額110萬元再彌補2019年度和2020年度的虧損共計70萬元，則2021年度的應納稅所得額最終應確認為40萬元（140萬-30萬-50萬-20萬）。

第三，因甲公司2021年度應納稅所得額為40萬元，且符合小微企業其他要求和條件，應當適用小微企業優惠政策計算應納稅額。根據《財政部、稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號）和《財政部、國家稅務總局關于實施小微企業和個體工商戶所得稅優惠政策的公告》（財政部、稅務總局公告2021年第12號）的規定，甲公司2021年度應補稅額應為40萬*25%*20%/2=1萬元。

可以看到，在本案中，稅企雙方就核定征收的適用方式、稽查調增所得額能否彌補以前年度虧損以及小微企業優惠政策適用三個方面產生爭議，87.5萬元和1萬元的補稅金額也因為這三個爭議焦點而出現如此巨大的差異。

02

爭議焦點一：賬內收入和賬外收入能否一并核定征收？

在引入案例中，稅務稽查局認為，納稅人的同一個納稅年度內企業所得稅的征收方式只能有一種，即查賬征收和核定征收不能并存，由于甲公司在2021年度存在賬簿資料不全難以查賬的情況，遂決定對其2021年度整體所得按照核定征收處理。

筆者認為，企業所得稅法及其實施條例以及稅務總局關于企業所得稅征收方式的有關政策文件都沒有規定同一個納稅年度內只能存在一種征收方式，因而稅務稽查局的觀點不具有法律法規和政策規定的依據。與此同時，稅務總局曾發表過的官方解讀意見提到了允許對于一個企業同時進行查賬征收和核定征收的觀點。

2012年6月19日，稅務總局發布《關于企業所得稅核定征收有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第27號）。這一公告的內容主要是規定對于專門從事股權股票投資業務的企業不得核定征收企業所得稅。稅務總局對這份公告的官方解讀中解釋了制定這一公告的背景和原因。

解讀指出，“《公告》明確：專門從事股權（股票）投資業務的企業，不得核定征收企業所得稅。主要考慮專門從事股權（股票）投資的企業一般都有專門的財務、投資專家團隊，具備建賬核算的能力和優勢，而且股權（股票）的交易痕跡較為明顯，比較容易核算清楚，不符合企業所得稅核定征收的政策導向，應該實行查賬征收企業所得稅。當然，這條規定主要是不允許對企業整體所得事先核定，對于企業出現《稅收征管法》相關規定情形的，稅務機關仍然可以依法對其某項所得實行事后核定。”

按照上列官方解讀的意見，對于專門從事股權股票投資業務的企業而言，絕對不允許對整體所得事先核定，必須維持查賬征收的狀態，但是如果該企業產生其他所得且又符合征管法規定情形的，可以對其他所得單獨實行事后核定。這一解讀的政策執行口徑還是比較明確的，就是可以對一個企業在不改變原有查賬征收的狀態下對其某項特殊的所得實施事后的核定征收，即允許同一個年度內同時存在查賬征收和核定征收的情形。

及至引入案例，筆者認為，稅務稽查局將賬內收入一并納入核定征收范圍，實質上是否定了甲公司已依法申報的賬內收入的真實性和準確性，但稽查局并未提出賬內收入存在虛假申報的證據。在沒有證據否定賬內收入真實性的情況下，對賬內收入強行適用核定征收，反而違背核定征收的法定適用情形和規則。由于賬外收入與賬內收入在會計核算上是相互獨立的，賬外收入的成本憑證殘缺，不等于賬內收入的核算也存在問題，稽查局以賬外收入無法核算成本為由，否定賬內收入的查賬征收資格，邏輯上難以成立。按照稅務總局允許對企業整體所得查賬征收和單項所得核定征收的意見，本案應當在維持甲公司2021年度企業所得稅查賬征收方式和認可匯算清繳年度虧損30萬元的基礎上，對賬外收入這一項所得實施事后核定征收，即稽查調增的應納稅所得額的計算方式應當是2000萬*7%=140萬元。

03

爭議焦點二：稽查調增的應納稅所得額能否用于彌補以前年度虧損？

在引入案例中，稅務稽查局認為，已將甲公司2021年度整體所得調整為核定征收征稅，因而核定征收年度的應納稅所得額不能用于彌補以前年度查賬征收形成的虧損。筆者認為，稽查局的這一觀點并不完全正確。

在實務中主流觀點均認為，如果企業的年度整體征收方式從查賬征收改為核定征收，那么核定征收的年度形成的應納稅所得額不得用于彌補以前年度查賬征收形成的虧損。《企業所得稅核定征收辦法(試行)》（國稅發[2008]30號）第六條規定，采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率。《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第二條進一步明確，應稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入。可以看到，按核定征收方式計算的應納稅所得額不受以前年度虧損的影響，與《企業所得稅法》第五條規定的應納稅所得額的計算方法（收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損）出現差異。上列兩條規定被視為此項主流觀點的主要稅法依據。

在引入案例中，如果稅務稽查局將甲公司2021年度整體所得調整為核定征收是正確的，那么重新核定的應納稅所得額就會受到上列兩條規定的影響從而無法彌補以前年度的虧損。但是，筆者認為，正是由于稅務稽查局將甲公司2021年度整體所得調整為核定征收沒有具體的稅法依據，又與核定征收的法定適用條件而相違背，因此該做法本身是不正確的，所以就不能直接適用國稅發[2008]30號和國稅函〔2009〕377號的規定。接下來的問題是，如果對甲公司2021年度的賬內收入維持查賬征收，對甲公司2021年度的賬外收入實施核定征收，那么調增的應納稅所得額140萬元能否與查賬征收形成的虧損30萬元合并計算，又能否用于先彌補以前兩個年度的虧損呢？

首先，對甲公司2021年度賬外收入單獨實施核定征收是一種封閉式的計算方式，使得查賬征收的30萬虧損和核定征收的140萬所得兩者之間并不存在重復計算收入、成本和任何沖突問題。從量能課稅的稅法基本原則來看，將兩個數據合并計算能夠合理、客觀、準確地反映甲公司的稅負能力，并不存在邏輯上的缺陷和漏洞。因而筆者支持將核定所得與查賬虧損合并計算的方式，即檢查調增的應納稅所得額應為110萬元。

其次，由于對甲公司賬外收入實施單項事后核定，并不改變甲公司2021年度的查賬征收方式，因此將核定所得與查賬虧損合并計算的結果本質上屬于以查賬征收為主導、以核定征收為例外的情形，可以將其界定為一種查賬征收的結果，可以適用《企業所得稅法》第五條的規定進行以前年度虧損的彌補。

此外，《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規定，“稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。”上列規定并沒有限定檢查調增的應納稅所得額僅僅指的是按查賬征收方式檢查調增的應納稅所得額，應當理解為既包含按查賬征收方式的檢查調增，也包含按核定征收方式的檢查調增，兩種情形都可以用于彌補以前年度的虧損，再計算應納稅額。那么甲公司主張2021年度檢查調增的應納稅所得額110萬元可先予彌補2019年度和2020年度的虧損是沒有問題的。

04

爭議焦點三：稽查調增應納稅所得額后還能否適用小微優惠政策？

由于按照2021年當時的稅收政策文件規定，小微企業的重要判斷標準是年度應納稅所得額不超過300萬元，那么本質上看，這個爭議焦點問題的根源就在于應當對甲公司2021年度整體所得調整為核定征收還是允許僅對甲公司2021年度賬外收入實施單項事后核定征收。如果是前者，那么2021年度的應納稅所得額就是350萬元，不能滿足小微企業的條件。如果是后者，那么2021年度的應納稅所得額在彌補以前年度虧損前是110萬元，在彌補以前年度虧損后是40萬元，都滿足了小微企業的優惠條件。因而這一爭議焦點問題實質上是第一個爭議焦點問題的延伸，無進一步辨析的必要。

需要提示相關企業，假設企業某一年度不存在賬外收入，當年度實現的收入都入賬體現，但是取得的發票扣除憑證出現虛開等違規現象喪失稅前扣除功能，且違規發票的成本費用核算金額占當年度成本費用入賬金額的比例較高，那么稅務機關通常會直接對企業該年度整體調整為核定征收。如果整體調整為核定征收后計算的應納稅所得額滿足小微企業政策條件的，那么仍然應當按照小微企業的優惠政策規定計算應納稅額。換言之，企業存在偷稅、取得虛開發票等違規違法行為不影響適用小微企業的稅收優惠政策。

結語

由于《企業所得稅核定征收辦法(試行)》（國稅發[2008]30號）主要針對的是企業整體征收方式的認定，并未預見到“查賬征收年度中查增賬外收入”這一混合情形，因此對于在同一年度內能否同時存在查賬征收和核定征收這種情形的制度層面存在一定的缺漏和空白，各地稅務機關執行口徑不一，進而也就引發了對應納稅所得額的計算爭議和能否彌補以前年度虧損等一系列衍生的爭議問題。建議遇有此類爭議問題的企業積極尋求稅務律師的專業支持，通過行政復議、行政訴訟的法律救濟手段實施有效應對和抗辯，依法爭取和維護自身權益。