優秀裁判解析：收取開票費虛開專票行為不必然構成非法出售專票罪

編者按：兩高涉稅解釋出臺后，虛開專票行為呈現出明顯的罪名分流趨勢，非法出售專票罪的適用比例提升明顯，如何限縮該罪名的適用、避免該罪名淪為口袋犯罪成為實務界關注熱點。本文聚焦于一起一審判處非法出售專票罪二審改判為虛開發票罪的典型案例，分析其非法出售專票罪的出罪思路，并探討幾種其他出罪觀點。該起案例已于今年1月入選第八屆全國法院“百篇優秀裁判文書”，并有望納入人民法院案例庫，具有重要實務借鑒意義。

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基本案情

在（2024）兵刑終2號案中，被告人莫某等人組成貿易團隊，利用上海A公司組織開展大宗閉環貿易業務，為鏈條中的客戶公司虛增業務量，提高客戶公司的業績和信譽度，并按增值稅專用發票的面額按比例收取“服務費”。B公司系新疆一家公司，2019年12月至2020年3月，莫某等人將B公司穿插排列在白銀、電解銅、乙二醇和木薯淀粉等39條貿易鏈條中，按照當月上旬簽訂合同，當月中旬完成資金走賬、貨權交割，當月下旬對應開具增值稅專用發票的業務流程，由莫某等人組織鏈條內的公司進行反復多次的貨權交割、資金走賬等形式形成具有物流、合同流、資金流、增值稅專用發票流“四流合一”的虛假閉環貿易。

經查，莫某等人組織的39條鏈路涉及47家公司，開具進項、銷項增值稅專用發票6720份，價稅合計70億元。上述增值稅專用發票均在閉環業務中開具，貿易鏈條所涉增值稅專用發票均已在稅務機關完成認證抵扣，閉環貿易沒有給國家造成稅款損失。在涉案39條鏈路、47家公司參與的虛假閉環貿易中，有25家公司向莫某等人團隊支付服務費總計179萬元。

公訴機關以莫某等人犯虛開增值稅專用發票罪提起公訴，一審法院新疆生產建設兵團第六師中級人民法院于2024年3月27日作出（2022）兵06刑初4號刑事判決，認定莫某犯非法出售增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十一年；二審法院新疆維吾爾自治區高級人民法院生產建設兵團分院于2024年8月14日作出（2024）兵刑終2號終審判決，改判莫某犯虛開發票罪，判處有期徒刑七年。該案的特殊性與研究價值在于，從公訴機關指控，到一審判決，再到二審改判，先后涉及三個不同的涉稅罪名，其裁判思路的演進邏輯對實務具有重要的參考與借鑒意義。

02

一審法院認定構成非法出售專票罪的裁判理由

本案中，一審法院新疆生產建設兵團第六師中級人民法院認為莫某等人構成非法出售專票罪的裁判理由為，“被告人莫某等人在開展虛假閉環貿易中，不是以騙取國家稅款為目的，參與閉環貿易的公司主要目的是為了虛增公司業績，在閉環貿易中，也沒有給國家稅收造成損失，故莫某等人均不構成虛開增值稅專用發票罪。在閉環貿易中，因上下游公司之間開展的是虛假的貿易，下游公司從上游公司通過虛開渠道獲取的增值稅專用發票不具有合法性，其本質是莫某等人組織上游公司給下游公司通過支付服務費的方式非法出售增值稅專用發票，謀取非法經濟利益，且組織出售虛開的增值稅專用發票數量、票面稅額數量巨大，莫某等人的行為均應構成非法出售增值稅專用發票罪”，因此對莫某判處有期徒刑十一年，并處罰金50萬元。

在一審裁判理由中，可以看出其裁判思路與當前司法實踐中非法出售專票罪擴大化適用的典型邏輯如出一轍，即只要存在“賣票”行為并收取了費用，便可以該罪論處。一審法院雖認可被告人并非以騙取稅款為目的，也未造成國家稅收損失，卻仍將閉環貿易中收取的服務費直接定性為出售發票的對價，進而認定構成非法出售專票罪。這種形式化認定方式，忽略了行為在具體交易結構中的實質功能與主觀故意內容，容易導致刑法打擊面的不當擴大。倘若實踐中凡符合提供發票并收取費用這一外觀條件的行為，均被納入本罪范疇，則大量伴隨真實交易、服務于其他商業目的的開票行為，都可能被機械地認定為非法出售專票罪。這不僅與刑法謙抑性原則相悖，也忽視了涉稅罪名體系應有的適用體系，使得非法出售專票罪在實踐中容易成為一個缺乏實質限定、僅憑外在形式即可入罪的“口袋罪”，進而削弱司法裁判的公正性與公信力。

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二審法院認為不構成非法出售專票罪的裁判理由

二審法院如何實現非法出售專票罪的出罪，其裁判理由尤為值得關注。新疆維吾爾自治區高級人民法院生產建設兵團分院在審理后認為，“莫某等人在組織、參與虛假閉環貿易鏈條時，雖后續的各受票公司向稅務機關完成認證抵扣，但閉環貿易并沒有給國家造成稅款損失。在此情形下，一審法院未按照原公訴機關起訴罪名認定為虛開增值稅專用發票罪，認定準確。莫某等人的行為不屬于“來者不拒”型的非法賣票行為，在閉環貿易鏈條中對虛開的發票進行流轉的目的僅是為了虛增客戶業績，進而收取服務費；在發票流轉過程中閉環鏈條中的各公司均如實繳納相關稅款，國家稅收安全并未受到威脅。莫某等人的行為不僅不能按照虛開增值稅專用發票罪論處，也不宜以非法出售增值稅專用發票罪論處。

莫某等人的行為構成虛開發票罪。從實質解釋的角度看，不以騙抵稅款為目的而虛開增值稅專用發票的行為，實際上放棄了增值稅專用發票抵扣稅款的核心功能，此時虛開的發票雖然名義上屬于“增值稅專用發票”，但實質上是僅起到記載交易行為、收付款原始憑證的作用的“普通發票”。不以騙取國家稅款為目的而虛開增值稅發票的行為，既破壞了發票管理秩序，還危害了財務會計管理制度、經營活動記錄的真實性，進而危害社會主義市場經濟秩序，具有嚴重的社會危害性，具有刑事違法性和刑事處罰性，應當以虛開發票罪追究刑事責任。”因此，二審法院對莫某以虛開發票罪判處有期徒刑七年。

總結來說，二審法院認為莫某等人不構成非法出售專票罪的核心在于本案不具備“來者不拒”型非法出售發票的特征。具體而言，莫某團隊收取的是虛增業績的服務費，而非出售發票的對價，服務對象并非不特定多數，而是特定閉環貿易參與公司，也無“倒賣發票”的主觀故意與客觀行為，故不構成非法出售增值稅專用發票罪，這一認定也與最高法對兩高涉稅解釋的解讀文章，以及其編撰的全國法官培訓統編教材中所持觀點一致。

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非法出售增值稅專用發票罪的辯護要點

從當前司法實踐趨勢來看，不少虛開增值稅專用發票類案件中，開票方的行為存在被定性為非法出售專票罪的傾向，而本罪法定刑可高達十年以上，量刑較重，針對該類指控需重點構建辯護思路。具體可圍繞以下要點展開：

（一）從本罪的立法背景和立法目的論證犯罪對象僅限于空白發票

從歷史脈絡來看，本罪的設立源于特定時期的稅收征管需求。1994年增值稅制改革后，紙質版增值稅專用發票正式啟用，隨之而來的偽造、倒賣、盜竊空白發票及虛開發票等不法活動迅速猖獗，嚴重擾亂稅收征管秩序。為遏制此類亂象，1994年3月28日，兩高、公安部、稅務總局聯合發布《關于開展打擊偽造、倒賣、盜竊發票專項斗爭的通知》（公發[1994]5號），啟動專項打擊行動；同年6月3日，兩高又發布《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》（高檢會[1994]25號），將非法印制、倒賣、代開虛開等行為統一以投機倒把罪論處。彼時稅務總局通報的國稅發[1995]74號、國稅發[1995]182號、國稅發[1995]205號等典型案例，均呈現稅務機關工作人員與外部分子內外勾結、非法獲取空白成套紙質增值稅專用發票后倒賣的共性特征，相關行為人均以投機倒把罪定罪處罰。

1995年10月30日，八屆全國人大常委會通過《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，即1995年單行刑法，將原歸入投機倒把罪的發票違法行為，按行為性質與侵害法益的不同，拆分為“虛開罪”“偽造罪”“出售罪”“購買罪”四類發票犯罪，非法出售增值稅專用發票罪正式確立，其立法初衷便是延續對非法倒賣空白發票行為的打擊，保護國家對增值稅專用發票的發售專營權。

此外，三份權威文獻反映了本罪所要保護的法益：全國人大常委會法工委刑法室湯衛平在《〈關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉簡介》中明確，本罪主要針對“稅務機關工作人員非法出售增值稅專用發票和一般納稅人非法出售自己合法擁有的增值稅專用發票的行為”；最高人民檢察院第一檢察廳副廳長羅慶東在《遏制增值稅專用發票犯罪的有力武器——學習〈關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉》一文中指出，“只有稅務機關才有權發售增值稅專用發票，其他任何單位和個人均無權出售，違者就可能構成此罪”；全國人大常委會法工委刑法室在《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關規定》中闡明，立法理由是“增值稅專用發票由國家稅務機關依照規定發售，只限于增值稅的一般納稅人領購使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對增值稅專用發票必須進行非常嚴格的管理。非法出售增值稅專用發票，不僅破壞了國家對增值稅專用發票的管理，而且對虛開騙取國家稅款的犯罪活動起到了推波助瀾的作用”。綜上，本罪的規制對象自始限定于空白增值稅專用發票，將已填開發票的“出售”行為納入評價，實質偏離了立法初衷。

（二）從定罪量刑規則的歷史沿革論證犯罪對象僅限于空白發票

從定罪量刑規則的演進來看，本罪的犯罪對象始終圍繞空白發票展開，相關規范表述的調整并未改變這一核心內涵。1995年單行刑法設立本罪時，僅規定“非法出售”行為及以“數量”為基礎的量刑檔次，未明確具體標準；1996年最高法發布法發〔1996〕30號配套司法解釋，首次明確定罪量刑數量標準，規定非法出售增值稅專用發票的定罪量刑參照偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪執行，即“偽造或者出售偽造的增值稅專用發票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推。下同）累計10萬元以上的應當依法定罪處罰。”其中，“票面額”明確按發票版別擬制計算，百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算。

這一“票面額”計算方式是典型的司法擬制，之所以不采用實際開具金額，原因在于本罪預設的犯罪對象是空白發票，空白發票無實際銷售金額和稅款，無法直接衡量潛在稅收風險，只能通過發票版別設定擬制標準評估其抽象危害。1997年《刑法》修訂時，將本罪納入第二百零七條，沿用了1995年單行刑法的規制邏輯；此后二十余年，最高檢與公安部聯合發布的公發〔2001〕11號、公通字〔2010〕23號等立案追訴標準，均延續“非法出售增值稅專用發票二十五份以上或者票面額累計在十萬元以上”的表述，未改變對犯罪對象的認定。

即便2022年立案追訴標準將“票面額”修改為“票面稅額”，2024年兩高涉稅司法解釋也采用“票面稅額”表述，這一變化僅為規范表述的技術調整，更直接指向發票可能抵扣的稅款，客觀上提高入罪門檻，但并未改變其“擬制標準”的本質。若犯罪對象是已填開的發票，完全可直接采用“虛開稅款數額”這一明確標準，無需創設“票面稅額”概念。在兩高涉稅解釋未對“票面稅額”作出新定義的情況下，從法律體系連貫性出發，其應理解為原“票面額”乘以適用稅率后的擬制稅額，計算依據仍是發票版別，評估的仍是空白發票非法流通的抽象風險，因此犯罪對象本質未變，仍為空白發票。

（三）從最高法最新觀點切入：能否與受票方成立共同犯罪

全國法官培訓統編教材《刑事審判實務（上冊）》明確，只有在雙方基于共同故意的前提下，受票方和開票方才在共同故意范圍內成立共同犯罪；雙方基于各自的故意，沒有共同犯意聯絡的，各行為人只對各自的行為負責。據此，辯護中可重點論證開票方與受票方存在共同故意，如共同為虛增業績、逃稅等目的實施相關行為，而非開票方單獨實施“出售發票”行為。若能證明該共同故意，開票方可依托受票方所涉的更輕罪名如虛開發票罪、逃稅罪進行辯護，而非孤立被認定為量刑更重的非法出售增值稅專用發票罪，以實現罪責刑相適應。

（四）從最高法最新觀點切入：是否屬于來者不拒型開票平臺

全國法官培訓統編教材《刑事審判實務（上冊）》還明確，對面向不特定對象、不問開票目的的“來者不拒型”空殼公司，以該罪堅決依法從嚴懲處。這一觀點與本文所分析的新疆莫某案的二審裁判邏輯一致，該案二審法院否定非法出售罪的關鍵理由之一，便是認定涉案行為并非“來者不拒”型非法賣票。據此，辯護中可重點論證，涉案主體并非面向不特定對象、不問開票目的的空殼公司，而是針對特定客戶、具有特定用途，無“來者不拒”的賣票行為，因此不符合本罪從嚴懲處的適用場景，不應以非法出售增值稅專用發票罪定罪。