【致同解讀】財政部發布《企業會計準則解釋第19號》

2025年12月19日，財政部正式發布了《企業會計準則解釋第19號》（財會〔2025〕32號，解釋第19號），就“非同一控制下企業合并中補償性資產的會計處理”、“處置原通過同一控制下企業合并取得子公司時相關資本公積的會計處理”、“采用電子支付系統結算的金融負債的終止確認”、“金融資產合同現金流量特征的評估及相關披露”以及“指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具的披露”等問題進行了明確。該解釋自2026年1月1日起施行。

一

關于非同一控制下企業合并中補償性資產的會計處理

該問題主要涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第13號——或有事項》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》等準則。

在非同一控制下企業合并中，出售方與購買方可能作出合同約定，針對被購買方某些或有事項，或者特定資產或負債的某些不確定性結果，出售方給予購買方補償，購買方因此獲得補償性資產。例如，出售方針對被購買方某或有事項產生的負債或該負債超過約定金額而引致的損失，給予購買方補償等。

致同提示

1、發布背景

現行會計準則對并購交易中的補償性資產缺乏具體規定，實務中存在不同的處理方式，主要包括按照或有事項準則處理、在實際收到補償時確認，以及作為或有對價處理。《解釋第19號》明確了補償性資產的會計處理和報表列報，與《國際財務報告準則第3號——企業合并》相關內容趨同，從而解決了實務中的會計處理分歧，提升了不同企業會計信息的可比性。

2、補償性資產與或有對價的區別

補償性資產是購買方通過合同約定，因取得的可辨認資產或負債在購買日存在不確定性（如或有負債）而有權從出售方獲得的補償。其與或有對價的主要區別在于，補償性資產與被購買方在購買日存在的或有事項或不確定性有關，能否獲得補償與被購買方現有的特定資產或負債相關；而或有對價是根據未來某項不確定事項的發生或不發生需要支付的額外對價或返還已支付對價的安排。補償性資產是對購買方的補償；而或有對價是賣方可能從買方獲得額外支付的權利，也可能是買方從賣方收回已支付對價的權利，目的是調整最終的交易價格。

3、補償性資產常見事項

（一）購買方合并財務報表層面補償性資產的確認和計量。

1.補償性資產的確認和初始計量。

購買方在其合并財務報表中確認被補償項目的同時，應當確認補償性資產，以與被補償項目相同的基礎計量，并需考慮管理層對其可收回性的估計，將預期無法收回的金額從補償性資產入賬價值中扣除。

當補償與在購買日確認且以購買日公允價值計量的被購買方資產或負債相關時，購買方應當在購買日確認補償性資產，并以該補償性資產在購買日的公允價值進行初始計量。該公允價值計量應包含因考慮可收回性而產生的未來現金流量不確定性的影響，因此無需再單獨考慮其可收回性的估計。

當補償與未在購買日確認或未以購買日公允價值計量的被購買方資產或負債相關時，對補償性資產的確認和計量應采用與被補償項目相一致的假設，同時考慮合同對補償金額的限制和管理層對補償性資產可收回性的估計。當補償與因公允價值在購買日無法可靠計量而未在購買日確認的被購買方或有負債相關時，購買方不應在購買日確認補償性資產，而應在購買日后該或有負債滿足預計負債的確認條件時，同時確認預計負債和相應的補償性資產。當補償與在購買日未以公允價值計量的被購買方資產（如被購買方的遞延所得稅資產）相關時，購買方應采用與該資產相同的基礎，確認相應的補償性資產。

2.補償性資產的后續計量和終止確認。

在后續每個資產負債表日，購買方應當按照與被補償項目相同的基礎并考慮合同對補償金額的限制，對補償性資產進行后續計量；被補償項目賬面價值發生變動的，相應調整補償性資產的賬面價值，并計入投資收益。對于未以公允價值進行后續計量的補償性資產，還應單獨再考慮管理層對補償性資產可收回性的估計，將預期無法收回的金額計入投資收益。

購買方收回、出售或以其他方式喪失對補償性資產的權利時，應當終止確認該資產，所得價款等與補償性資產賬面價值之間存在差額的，應當計入投資收益。

（二）購買方個別財務報表層面補償性資產的確認和計量。

1.補償性資產的確認和初始計量。

購買方獲得補償性資產的，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》和本解釋的規定，在個別財務報表中對補償性資產進行會計處理。購買方在符合或有資產確認為資產的條件（即企業基本確定能夠收到且其金額能夠可靠計量）時，確認補償性資產，同時沖減長期股權投資的初始投資成本，借記“補償性資產”科目，貸記“長期股權投資”等科目。

2.補償性資產的后續計量和終止確認。

在后續每個資產負債表日，購買方應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》和本解釋的規定，對補償性資產進行后續計量，同時考慮合同對補償金額的限制和管理層對補償性資產可收回性的估計，將預期無法收回的金額計入投資收益。

購買方收回、出售或以其他方式喪失對補償性資產的權利時，應當終止確認該資產，借記“銀行存款”等科目，貸記“補償性資產”科目，所得價款等與補償性資產賬面價值之間存在差額的，貸記或借記“投資收益”科目。

致同提示

《解釋第19號》對補償性資產如何進行會計處理作出了規定，明確了購買方合并財務報表層面、購買方個別財務報表層面補償性資產的會計處理原則。在收購交易中企業應區分取得的是補償性資產還是或有對價分別進行相應的會計處理。

補償性資產與或有對價比較

注1：當被購買業務的價值主要與特定項目相關時。

注2：由于公允價值計量會考慮各種不同結果的概率，故無需單獨考慮支付的可能性。

參考示例：A公司收購C公司股權涉及未決訴訟補償

購買方A公司、被購買方C公司、出售方B公司（C公司的原股東），A公司以現金8,000萬元購買B公司持有的C公司100%股權，構成非同一控制下的企業合并。股權購買協議于20X3年1月1日（購買日）生效并完成交割。

在購買日，C公司存在一項未決訴訟。為此，A公司與B公司在股權購買協議中約定：若該未決訴訟最終導致的損失超過500萬元，B公司將就超出部分向A公司進行補償。

20X3年1月1日（購買日），該未決訴訟很可能會敗訴，預計負債的公允價值為600萬元。

20X3年12月31日，訴訟尚未結案，預計賠償金額為700萬元。由于B公司自身財務狀況發生重大不利變化，A公司評估其能夠收回的補償款金額為160萬元。

20X4年6月30日，訴訟結案，C公司最終支付賠償款650萬元。同日，A公司收到B公司支付的補償款150萬元。

A公司會計處理如下：

合并財務報表層面

1.購買日(20X3年1月1日)

被購買方C公司預計負債公允價值為600萬，A公司確認補償性資產100萬，并調整商譽。

借：補償性資產100萬

貸：商譽100萬

2.后續計量(20X3年12月31日)：

補償性資產從100萬增加至200萬

借：補償性資產100萬

貸：投資收益100萬

因B公司信用風險變化，補償性資產發生減值。

借：投資收益40萬

貸：補償性資產40萬

年末，預計訴訟將在下一年度結案并收回補償性資產，因此，補償性資產在資產負債表“其他流動資產”項目中列示。

3.終止確認(20X4年6月30日)

收到現金150萬元，終止確認補償性資產160萬元，差額計入投資收益。

借：銀行存款150萬

投資收益10萬

貸：補償性資產160萬

個別財務報表層面：A公司應在基本確定能夠收到且其金額能夠可靠計量時確認補償性資產。

（三）會計科目設置和財務報表列報。

企業應當設置“補償性資產”科目對補償性資產進行會計核算，并按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定，在資產負債表中對補償性資產按照流動性分別在“其他流動資產”和“其他非流動資產”項目中列示。企業應當在財務報表附注中披露與補償性資產相關的合同條款、金額、減值處理以及對企業的財務影響等信息。

致同提示

非同一控制下企業合并中補償性資產的會計處理中，新增會計科目，并明確財務報表列示項目及披露要求，具體如下：

（四）新舊銜接。

企業在首次執行本解釋內容時，對于本解釋施行日存在的補償性資產，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等有關規定作為會計政策變更進行追溯調整；對于本解釋施行日前已經收回、出售或以其他方式喪失對補償性資產權利的，不再進行追溯調整。

致同提示

對于以前年度產生的補償性資產，首次實施時（2026年1月1日）區分以下兩種情況分別處理：

二

關于處置原通過同一控制下企業合并取得子公司時相關資本公積的會計處理

該問題主要涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》等準則。

（一）會計處理。

企業處置原通過同一控制下企業合并取得的子公司并喪失控制權時，無論交易對手方是企業的關聯方還是非關聯方，原合并日因長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值差額調整的資本公積，在個別財務報表和合并財務報表中不得轉出至當期損益或留存收益。

（二）新舊銜接。

企業在首次執行本解釋內容時，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等有關規定作為會計政策變更進行追溯調整。企業進行上述調整的，應當在財務報表附注中披露相關情況。

致同提示

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第五條規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

《企業會計準則第20號——企業合并》第六條規定，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

對于同一控制下的企業合并，按權益性交易處理確認的資本公積，在處置子公司時是否應調整處置該項子公司的投資收益或結轉至留存收益實務中存在不同理解。《解釋第19號》就該事項予以明確，即，企業處置原通過同一控制下企業合并取得的子公司時，無論該子公司是處置給集團內公司還是其他公司，原合并日因長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值差額調整的資本公積，在個別財務報表和合并財務報表中均不得轉出至當期損益或留存收益。

參考示例：假設母公司P有兩個全資子公司A和B。20X3年6月30日，A公司從母公司P購買B公司100%股權，P公司聘請評估機構對B公司凈資產進行評估，雙方以評估值1500萬元作為交易價格。B公司凈資產在P公司合并報表中的賬面價值為1200萬元。20X5年9月30日，A公司將B公司出售給P集團的另一子公司，并喪失控制，A公司聘請評估機構對B公司凈資產進行評估，雙方以評估值2000萬元作為交易價格。B公司自合并日開始持續計算的凈資產賬面價值為1400萬元。

1、合并日，A公司個別財務報表與合并財務報表層面的處理：

個別財務報表：

借：長期股權投資12,000,000

資本公積-資本溢價 3,000,000

貸：銀行存款 15,000,000

合并財務報表：

借：B公司賬面凈資產 12,000,000

資本公積-資本溢價 3,000,000

貸：銀行存款 15,000,000

2、處置日，A公司個別財務報表層面確認投資收益800萬元（2000萬元-1200萬），合并財務報表層面確認投資收益600萬元（2000萬元-1400萬元）。原合并日個別與合并財務報表層面確認的300萬元資本公積均不能轉入當期損益或留存收益。值得注意的是，A的交易對手方無論是關聯方還是非關聯方，300萬均不能轉出。

三

關于采用電子支付系統結算的金融負債的終止確認

該問題主要涉及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》等準則。

（一）會計處理。

除非適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十條以常規方式購買或出售金融資產的確認和終止確認規定，企業應當在下列時點對金融資產和金融負債進行確認和終止確認：

1.在成為金融工具合同的一方時，確認一項金融資產或金融負債；

2.在收取金融資產現金流量的合同權利終止，或者金融資產已轉移且該轉移滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》關于金融資產終止確認的規定時，終止確認該金融資產；

3.在結算日（金融負債現時義務已經解除或滿足《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十三條規定的終止確認條件而導致金融負債終止確認的日期）終止確認金融負債，選擇適用采用電子支付系統結算的金融負債的終止確認規定的除外。

致同提示

企業經營支付中電子支付系統結算逐步占據主導地位，隨著第三方支付平臺的應用，電子支付的形式更加多樣化。采用電子支付系統結算過程中，由于資金清算需要時間，付款方支付與收款方到賬可能存在一定時間差，實務中對于金融負債的終止確認時點存在較多討論，存在相關資金到達對方賬戶前即終止確認金融負債的情況。

2024年5月30日，國際會計準則理事會（IASB）發布了對《國際財務報告準則第9號——金融工具》的小范圍修訂，澄清了金融資產和金融負債的確認和終止確認日，并針對某些采用電子支付系統結算的金融負債增加了一項例外規定。為進一步規范實務，并與國際財務報告會計準則保持持續趨同，《解釋第19號》采納了國際準則的修訂內容，澄清了金融資產和金融負債的確認和終止確認日，并明確了企業采用電子支付系統結算金融負債的，僅當滿足特定條件時，可以選擇在結算日之前終止確認相關金融負債。

金融資產和金融負債的確認和終止確認日：

注1：以常規方式購買或出售金融資產，是指企業按照合同規定購買或出售金融資產，并且該合同條款規定，企業應當根據通常由法規或市場慣例所確定的時間安排來交付金融資產。

注2：交易日是指企業承諾買入或者賣出金融資產的日期；結算日是指企業交付或收取金融資產的日期。

《企業會計準則第23號——金融資產轉移》

第五條 金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：

（一）收取該金融資產現金流量的合同權利終止。

（二）該金融資產已轉移，且該轉移滿足本準則關于終止確認的規定。

第七條 企業在發生金融資產轉移時，應當評估其保留金融資產所有權上的風險和報酬的程度，并分別下列情形處理：

（一）企業轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。

（二）企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續確認該金融資產。

（三）企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的（即除本條（一）、（二）之外的其他情形），應當根據其是否保留了對金融資產的控制，分別下列情形處理：

1．企業未保留對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。

2．企業保留了對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入被轉移金融資產的程度繼續確認有關金融資產，并相應確認相關負債。

繼續涉入被轉移金融資產的程度，是指企業承擔的被轉移金融資產價值變動風險或報酬的程度。

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》

第九條 企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。

第十條 對于以常規方式購買或出售金融資產的，企業應當在交易日確認將收到的資產和為此將承擔的負債，或者在交易日終止確認已出售的資產，同時確認處置利得或損失以及應向買方收取的應收款項。

以常規方式購買或出售金融資產，是指企業按照合同規定購買或出售金融資產，并且該合同條款規定，企業應當根據通常由法規或市場慣例所確定的時間安排來交付金融資產。

第十一條 金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：

（一）收取該金融資產現金流量的合同權利終止。

（二）該金融資產已轉移，且該轉移滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》關于金融資產終止確認的規定。

本準則所稱金融資產或金融負債終止確認，是指企業將之前確認的金融資產或金融負債從其資產負債表中予以轉出。

第十二條 金融負債（或其一部分）的現時義務已經解除的，企業應當終止確認該金融負債（或該部分金融負債）。

第十三條 企業（借入方）與借出方之間簽訂協議，以承擔新金融負債方式替換原金融負債，且新金融負債與原金融負債的合同條款實質上不同的，企業應當終止確認原金融負債，同時確認一項新金融負債。

企業對原金融負債（或其一部分）的合同條款做出實質性修改的，應當終止確認原金融負債，同時按照修改后的條款確認一項新金融負債。

企業采用電子支付系統以現金結算一項金融負債（或其一部分）的，僅當企業已啟動付款指令并同時滿足下列條件時，可選擇在結算日之前將其終止確認：

1.企業沒有實際能力撤回、停止或取消付款指令；

2.企業沒有實際能力支取因付款指令而將用于結算的現金；

3.與電子支付系統相關的結算風險不重大。例如，電子支付系統是按照標準管理流程完成付款指令，且從滿足前述兩項條件至向交易對手交付現金之間的時間間隔很短。如果付款指令的執行取決于企業在結算日能否交付現金，則與電子支付系統相關的結算風險不可視為不重大。

企業作出前述會計政策選擇的，應將其應用于通過同一電子支付系統進行的所有結算。

（二）新舊銜接。

企業在首次執行本解釋內容時，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等有關規定進行追溯調整，累積影響數調整2026年1月1日留存收益及其他相關財務報表項目，無需調整前期比較財務報表數據。

致同提示

《解釋第19號》對于采用電子支付系統以現金結算的金融負債提供了一項例外選擇權，在滿足一定條件時，允許企業選擇在結算日之前終止確認金融負債。

電子支付系統結算應用例外選擇權的條件：

第1點和第2點對“企業沒有實際能力”的要求，通常理解上沒有爭議，但第3點要求“結算風險不重大”，對于結算風險的考慮因素及不重大的判斷，實際執行中存在一定討論和爭議。正式發布稿較征求意見稿補充了“如果付款指令的執行取決于企業在結算日能否交付現金，則與電子支付系統相關的結算風險不可視為不重大”，以減少可能的判斷問題，整體而言不影響絕大部分常規電子支付系統結算的金融負債終止確認判斷。

適用情形：

適用于通過電子支付系統進行現金轉賬的情形，注意不適用于以支票、匯票等其他方式付款的情形。

根據《國際財務報告準則第9號——金融工具》結論基礎（BC3.55至BC3.56）解釋，符合條件的電子支付系統遵循標準的管理流程來完成交易，為現金支付建立了一個受控的環境，將現金最終無法支付給債權人的風險降至最低（或“極其微小””de minimis”）。

對于支票等其他付款方式，在現金最終支付至債權人之前，無法最終完成支付的結算風險并非不重大，因此，例外選擇權不應擴大到電子支付系統之外。

同時，《解釋第19號》要求該會計政策選擇應該用于通過同一電子支付系統進行的所有結算，以保證為特定情形提供的實務可操作的例外能夠確保應用的一致性。

例外選擇權的應用限定于金融負債終止確認:

根據《國際財務報告準則第9號——金融工具》結論基礎（BC3.57至BC3.60）解釋，IASB考慮并決定不應將例外選擇權應用于金融資產的終止確認。金融資產并不存在“企業沒有實際能力撤回、停止或取消付款指令”的類似概念，金融資產的終止確認不能基于要求企業知道對手方何時沒有實際能力收回支付指令。當債權人收到債務人已提交支付指示的通知時，債權人并沒有取得現金的實際能力。

因此，債務人對于電子支付系統結算的金融負債因滿足條件選擇終止確認，并不能說明債權人的金融資產可以在結算日之前終止確認，即可能產生金融負債和金融資產兩端會計處理的短時間錯配。

四

關于金融資產合同現金流量特征的評估及相關披露

該問題主要涉及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》等準則。

（一）會計處理。

1.關于利息的構成要素。

企業在評估金融資產的合同現金流量是否與基本借貸安排一致時，可能需考慮利息的不同構成要素。利息的評估應當聚焦于企業基于什么獲得了補償，而非獲得補償的金額，盡管后者可能表明企業獲得了對除基本借貸風險和成本以外的其他要素的補償。如果合同現金流量與非基本借貸風險或成本的變量（如權益工具的價值或商品的價格）掛鉤，或者合同現金流量代表債務人收入或利潤的一部分，則該合同現金流量與基本借貸安排不一致。

2.關于或有特征引起的合同現金流量變動。

或有特征引起的合同現金流量在合同現金流量變動（不管現金流量變動可能性的大小）前后均與基本借貸安排一致的，企業仍需評估或有事項的性質。如果或有事項的性質與基本借貸風險和成本的變動直接相關，且合同現金流量的變動方向與基本借貸風險和成本的變動方向相同，則相關金融資產產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

如果或有事項的性質與基本借貸風險和成本的變動不直接相關（如利率隨企業達到合同約定的碳減排量而下調約定基點的貸款），則僅當在所有可能的合同情景下，其合同現金流量與具有相同合同條款、但不包含該或有特征的金融工具所產生的合同現金流量不存在顯著差異時，相關金融資產產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

在某些情況下，企業可通過定性評估作出上述判斷，在其他情況下則可能需要進行定量評估。如果經很少或不經分析就能清晰地判斷合同現金流量不存在顯著差異，則企業無需進行詳細評估。

（二）披露。

對于受與基本借貸風險和成本變動不直接相關的或有事項的發生或不發生影響、導致合同現金流量金額發生變動的合同條款，企業應披露對或有事項性質的定性描述、由這些合同條款導致的合同現金流量可能發生變動的定量信息（如可能發生變動的范圍）、包含這些合同條款的金融資產的賬面余額和金融負債的攤余成本。

企業應當按類別披露以攤余成本計量的金融資產、分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以攤余成本計量的金融負債的上述信息。企業應當考慮披露的詳細程度、適當的匯總或分解水平，以及財務報表使用者是否需要額外的解釋以評估所披露的量化信息。

（三）新舊銜接。

企業在首次執行本解釋內容時，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等有關規定進行追溯調整，累積影響數調整2026年1月1日留存收益及其他相關財務報表項目，無需調整前期比較財務報表數據。

致同提示

2024年5月30日，國際會計準則理事會發布了對《國際財務報告準則第9號——金融工具》及《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》的小范圍修訂，對金融資產合同現金流量特征的評估作出細化規定，并增加相關披露要求。我國具有環境、社會和治理（ESG）相關及其他類似特征的金融資產增長較快，實務中對于此類金融資產是否符合“本金+利息”的合同現金流量特征有不同認識，《解釋第19號》對《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中關于金融資產合同現金流量特征的評估進行修訂完善，明確了在評估合同現金流量特征與基本借貸安排是否一致時關于利息的構成要素的有關考慮和對受或有事項影響可能導致的合同現金流量的時間分布或金額發生變更的合同條款的有關考慮，并增加了相關披露規定。

在全球推進綠色經濟發展、綠色金融產品創新以促進產業轉型升級的背景下，ESG特征掛鉤金融工具的迅速發展，包括利率隨企業達到合同約定的碳減排量而下調約定基點的貸款、利率隨掛鉤的ESG目標調整的債券等，給會計理論和實務帶來了挑戰。

以利率隨企業達到合同約定的碳排量而下調約定基點的貸款為例，在現有準則規范下，由于合同約定的基于碳排量的利率調整會導致貸款合同現金流量的時間分布或金額發生變化，該變化通常被認為與基本借貸安排無關，且對現金流量特征的影響不屬于“不現實”或“極其微小”，因此通常認為不符合“合同現金流量是否僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付”（SPPI測試）的要求，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL），而非傳統的以攤余成本計量。公允價值計量的模式會增加借出方財務報表的利潤波動，增加管理成本，公允價值如何恰當評估亦缺乏普遍認可的模型和方法，可能在一定程度上阻礙綠色金融的發展。

含有或有事項合同條款的金融資產合同現金流量特征評估的判斷框架：

對于實務爭議聲音較多的利率隨企業達到合同約定的碳減排量而下調約定基點的貸款，修訂后內容以舉例形式予以明確，該或有特征引起的合同現金流量在變動前后均與基本借貸安排一致、或有事項的性質與基本借貸風險和成本的變動不直接相關，如果在所有可能的合同情景下其合同現金流與具有相同條款不包含或有特征的金融工具不存在顯著差異，則能夠符合SPPI測試要求。

對于如何評估不存在顯著差異，在實際執行中可能會存在一定討論，有待在實際應用中逐步明確。

對修訂后SPPI測試判斷框架的應用提示：

需注意，雖然準則修訂內容為針對含有或有事項合同條款的金融資產，但鑒于其修訂背景，建議審慎評估是否能夠將其應用于其他非ESG特征掛鉤金融工具。

同時，并非所有掛鉤ESG相關特征的貸款或債券都可以判斷為或有特征引起的合同現金流量在變動前后均與基本借貸安排一致，進而基于是否在所有可能的合同情景下與具有相同條款不包含或有特征的金融工具合同現金流不存在顯著差異判斷是否通過SPPI。

IFRS9應用示例：

五

關于指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具的披露

該問題主要涉及《企業會計準則第37號——金融工具列報》等準則。

企業應當至少按類別披露指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資在報告期末的公允價值，以及其在報告期內的公允價值變動，可根據重要性原則并結合企業的實際情況按項目等作進一步披露。其中，與報告期內終止確認的投資有關的變動額和與報告期末持有的投資有關的變動額應當分別披露。企業還應披露與報告期內終止確認的投資有關的計入權益的累計利得或損失的轉出情況。

致同提示

2024年5月30日，國際會計準則理事會發布了對《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》的小范圍修訂，簡化了指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資的披露要求，將按“每項”改為按“類別”進行披露。《解釋第19號》保持了趨同，將按“每項”披露的要求簡化為按“類別”進行披露。

按“每項”的披露要求對于持有大量該類投資的金融機構等企業而言披露成本較高，且通常并未給報表使用者帶來較多有用信息。準則將其修訂為按“類別”，以更好的實現成本與決策有用信息提供的平衡。

六

生效日期

本解釋自2026年1月1日起施行。

本文內容僅供一般參考之用，版權歸致同會計師事務所（特殊普通合伙）所有，我們不對任何主體因使用本文內容而導致的任何損失承擔責任。未經授權不得轉載，如需轉載本文，務必原文轉載，不得修改，且標注轉載來源為：致同官方微信公眾號。如需修改內容，須在發布前獲得致同的審核批準。

— THE END —

?本文由審計之家（ID：shenjizhijia） 整理發布。內容僅供讀者學習、交流之目的。如有不妥，請聯系刪除。

「審計之家」 事務聯系方式

社群、投稿、內容和商務合作

微信號： shenjizhijia1