【老丁解稅】增值稅法實(shí)施條例征求意見稿解讀（四）

本文繼續(xù)對《增值稅法實(shí)施條例（征求意見稿）》（以下簡稱意見稿）進(jìn)行解讀。

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01

明確享受免稅優(yōu)惠的醫(yī)療機(jī)構(gòu)范圍

增值稅法第二十四條第二項(xiàng)規(guī)定：醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)，免征增值稅。但是，并沒有明確醫(yī)療機(jī)構(gòu)的范圍，意見稿第二十八條對此進(jìn)行了解釋。

現(xiàn)行規(guī)定中，財(cái)稅〔2016〕36號（以下簡稱36號文件）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》對醫(yī)療機(jī)構(gòu)的范圍進(jìn)行了描述，具體如下：

醫(yī)療機(jī)構(gòu)，是指依據(jù)國務(wù)院《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》（國務(wù)院令第149號）及衛(wèi)生部《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》（衛(wèi)生部令第35號）的規(guī)定，經(jīng)登記取得《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的機(jī)構(gòu)，以及軍隊(duì)、武警部隊(duì)各級各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)。具體包括：各級各類醫(yī)院、門診部（所）、社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、急救中心（站）、城鄉(xiāng)衛(wèi)生院、護(hù)理院（所）、療養(yǎng)院、臨床檢驗(yàn)中心，各級政府及有關(guān)部門舉辦的衛(wèi)生防疫站（疾病控制中心）、各種專科疾病防治站（所），各級政府舉辦的婦幼保健所（站）、母嬰保健機(jī)構(gòu)、兒童保健機(jī)構(gòu)，各級政府舉辦的血站（血液中心）等醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

意見稿對醫(yī)療機(jī)構(gòu)的范圍進(jìn)行了概述，沒有明確具體范圍（可由后續(xù)配套政策明確），同時(shí)做了例外規(guī)定，具體如下：

增值稅法第二十四條第一款第二項(xiàng)所稱醫(yī)療機(jī)構(gòu)，是指依據(jù)有關(guān)規(guī)定具有醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)資格的機(jī)構(gòu)，包括軍隊(duì)、武警部隊(duì)各級各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)，不包括美容醫(yī)療機(jī)構(gòu)（含美容醫(yī)療診所，下同）。

根據(jù)上述規(guī)定，將美容醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療服務(wù)排除在免稅之外，解決了實(shí)務(wù)中關(guān)于醫(yī)美行業(yè)增值稅處理的爭議。但是，如果綜合醫(yī)院設(shè)置美容醫(yī)療科室，該科室取得醫(yī)美收入，是否免征增值稅，需要配套政策予以明確。

02

對小規(guī)模納稅人的征管明顯加強(qiáng)

意見稿對自然人身份的確定、可以選擇按小規(guī)模納稅人核算及小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)一般納稅人的時(shí)點(diǎn)做了明確規(guī)定，與現(xiàn)行規(guī)定存在較大差異，具體分析如下。

1.明確自然人的增值稅納稅人身份

意見稿第七條明確規(guī)定：自然人屬于小規(guī)模納稅人。即以自然人身份從事增值稅應(yīng)稅交易，無論其銷售額多大，均按小規(guī)模納稅人的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。

針對自然人的增值稅納稅身份，現(xiàn)行也有相關(guān)規(guī)定，具體如下：

（1）暫行條例實(shí)施細(xì)則：年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅。

（2）36號文件附件1：年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人。

上述規(guī)定，明確自然人銷售額超標(biāo)，仍然按小規(guī)模納稅人管理，側(cè)面反映出小規(guī)模納稅人的增值稅身份，實(shí)務(wù)中，針對自然人也是按小規(guī)模納稅人進(jìn)行管理，但是，政策方面沒有明確表達(dá)。意見稿直接予以明確：自然人屬于小規(guī)模納稅人，與銷售額無關(guān)。

2.明確可以選擇按小規(guī)模納稅人核算的情形

意見稿第七條規(guī)定：行政單位、軍事單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅交易且主要業(yè)務(wù)不屬于應(yīng)稅交易范圍的其他非企業(yè)單位，可以選擇成為小規(guī)模納稅人。

針對可以選擇按小規(guī)模納稅人核算的情形，現(xiàn)行也有相關(guān)規(guī)定，具體如下：

（1）暫行條例實(shí)施細(xì)則：非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

（2）36號文件附件1：年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

與現(xiàn)行規(guī)定相比，意見稿對可以選擇按小規(guī)模納稅人進(jìn)行核算的情形進(jìn)行了縮減及明確，只有三類納稅人可以自由選擇，尤其要關(guān)注第三類：不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅交易且主要業(yè)務(wù)不屬于應(yīng)稅交易范圍的其他非企業(yè)單位。針對第三類，意見稿：一是刪除了企業(yè)和個(gè)體工商戶可以按小規(guī)模納稅人核算的選擇權(quán)；二是針對非企業(yè)單位，如果其主要業(yè)務(wù)屬于應(yīng)稅交易范圍，即使不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅交易，如果銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，也應(yīng)當(dāng)按一般納稅人核算。

3.簡化小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)一般納稅人的時(shí)點(diǎn)

現(xiàn)行小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)一般納稅人的規(guī)定，來自《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第43號），規(guī)定比較繁瑣，具體如下：

納稅人在年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的月份（或季度）的所屬申報(bào)期結(jié)束后15日內(nèi)按照本辦法第六條或者第七條的規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)；未按規(guī)定時(shí)限辦理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時(shí)限結(jié)束后5日內(nèi)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)；逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，直至納稅人辦理相關(guān)手續(xù)為止。

一般納稅人生效之日，是指納稅人辦理登記的當(dāng)月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續(xù)時(shí)自行選擇。

意見稿的規(guī)定（第三十八條）簡潔明了：單位和個(gè)體工商戶年應(yīng)征增值稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記，并自超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期起按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，對于銷售額超標(biāo)的小規(guī)模納稅人，要主動(dòng)辦理一般納稅人登記，關(guān)鍵是將按一般納稅人核算的時(shí)點(diǎn)予以固定，即自超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期起按一般計(jì)稅計(jì)算繳納增值稅（超標(biāo)當(dāng)期）。比如：某小規(guī)模納稅人連續(xù)十一個(gè)月銷售額合計(jì)為450萬元，如果第十二個(gè)月其銷售額為100萬元，則連續(xù)十二個(gè)月銷售額合計(jì)為550萬元，超過小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)（按現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)500萬元），根據(jù)意見稿的規(guī)定，超標(biāo)當(dāng)期為第十二個(gè)月，即從第十二個(gè)月開始需要按一般計(jì)稅計(jì)算繳納增值稅。

上述例子是針對小規(guī)模納稅人主動(dòng)辦理一般納稅人登記的情形，如果小規(guī)模納稅人超標(biāo)了，沒有主動(dòng)辦理，后期稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，那么什么時(shí)間按一般計(jì)稅繳納增值稅呢？比如：接上述案例，假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)在第十五個(gè)月發(fā)現(xiàn)，該小規(guī)模納稅人銷售額已經(jīng)超標(biāo)了，是先履行制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》等手續(xù)通知該小規(guī)模納稅人辦理一般納稅人登記，然后從超標(biāo)當(dāng)期（第十二個(gè)月）按一般納稅人補(bǔ)稅，還是可以直接讓該小規(guī)模納稅人從超標(biāo)當(dāng)期（第十二個(gè)月）按一般納稅人補(bǔ)稅，需要配套政策予以明確。

PS：意見稿其他內(nèi)容的解讀將在后續(xù)文章中和大家分享，敬請期待！

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