山東律協分享上：從涉稅犯罪新典型案例看虛開案件裁判的新動向

作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

一

非常榮幸接受宋主任的邀請，在這里跟各位同行分享一下涉稅犯罪辯護的新動向。

宋主任本來想叫我們一起到濟南，包一個大酒店，讓大家暢所欲言的。可是考慮到大家分布在五湖四海，聚到一起不容易，就改成線上的了。

這個題目是宋子任給我出的。宋主任聯系我的時候，他說最近最高法不是頒布了8個涉稅犯罪的指導案例嗎，其中第一個、第五個、第六個案例，都是虛開增值稅專用發票的，你就跟大家談談對這三個案例的想法。

宋主任都開口了，那我肯定是義不容辭的，不行也要趕鴨子硬上。

二

最高法不是在理解與適用中說到嗎，按照以前的裁判邏輯，虛開增值稅專用發票罪的打擊范圍太大了，太廣了，判不下去了，所以2024年4號司法解釋的主要目的，就是為了限縮虛開增值稅專用發票罪的適用范圍。也就是說，將一些以前是定為虛開增值稅專用發票罪的行為改為其他罪名，或者僅是作為行政違法處理。

那么，哪些行為在以后可能不定虛開增值稅專用發票罪的呢，哪些行為還是可能定虛開增值稅專用發票罪呢，這三個指導案例就給了我們一些啟發，我們或許可以從中獲取到一些蛛絲馬跡。

如果我們對最高法頒布的第一、第五、第六個案件進行比對的話，就會發現這三個案例對應了三種不同的開票模式：

第一個案例，進項是假的，銷項是真的，定了逃稅罪，這個案例告訴我們怎么區分逃稅行為跟虛開增值稅專用發票罪。

第二個案例，進項是真的，銷項是假的，定了非法出售增值稅專用發票罪，這個案例告訴我們怎么區分非法出售增值稅專用發票罪跟虛開增值稅專用發票罪。

第三個案例，進項是假的，銷項也是假的，定了虛開增值稅專用發票罪，這個案例告訴我們現在哪些類型的虛開模式還是定虛開增值稅專用發票罪。

這3個指導案例的開票模式已經囊括了相當高比例的虛開增值稅專用發票案件了。如果這三個案例的裁判要旨，在司法實務中得到了不折不扣的落實，以后類似的案件都參照這三個案例判決的話，其實相當高比例的虛開增值稅專用發票案件，就會變得沒什么爭議了。

這3個案例告訴我們什么問題呢？

這3個案例告訴我們，以后在虛開增值稅專用發票案件當中，買票方的春天來了，大部分的買票方都是定逃稅了，只要有能力補繳稅款，繳納滯納金，繳納罰金，很可能就不用追究刑事責任了。

但是賣票方就很痛苦了，我定不了你虛開增值稅專用發票罪，但還有一個非法出售增值稅專用發票罪兜底呢，最要命的是，這兩個罪名的量刑幅度基本上是一樣的。只是非法出售增值稅專用發票罪多了一個拘役而已，對于開票方來說，無論是定虛開增值稅專用發票罪，還是定非法出售增值稅專用發票罪，可能沒有什么區別。

三

現在我們就來討論一下第一個案例。

對于第一個案例這種類型，我和本次的分享嘉賓周偉杰律師在最高法的指導案例頒布之前，就剛好辦了一個這樣的案件，就是定了虛抵進項稅額。

在審查起訴階段，我跟周偉杰律師跑了3趟檢察院，跟檢察官聊了3次，好不容易才說服檢察官認定為逃稅，不起訴處理了。

結果出來之后，我和周偉杰律師非常興奮，我們就想趁這個機會，再接幾個類似的大案，狠狠的賺幾筆，可是想不到才一個星期左右，最高法就頒布這個指導案例了，第二天還在人民法院報上發表了兩篇文章，對第一個案例進行解讀，我和周偉杰律師郁悶的很，好了，現在人家都有定論了，不用辯了，直接把結論拿來用就行了。我們兩個研究了那么久，想了那么多應該定虛抵進項稅額的理由，一夜之間變成廢紙了。

第一個案例歸根到底就是逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪怎么區分的問題。我們可以注意一下第一個案例的裁判要旨，里面說到：

逃稅是行為人逃避應納稅義務的行為，危害結果是造成國家應征稅款損失。騙稅是行為人以非法占有為目的騙取國家已收稅款的行為。

客觀的說，裁判要旨的這個說法，比最高法在理解與適用中的說法更進一步了。

最高法在理解與適用中說：

增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發票罪。這種行為本質上是以非法占有為目的，騙取國家財產的行為。對這種行為處以重刑，符合罪責刑相適應原則。

最高法的理解與適用，只是說到虛開增值稅專用發票罪是一種騙取國家財產的行為，這個案件的裁判要旨就更進一步了，這個案件的裁判要旨的說法是騙取國家已收稅款的行為。

這句話就很厲害了,這句話其實參照了騙取出口退稅罪里的稅款損失。虛開增值稅專用發票罪的危害后果，它有一個稅款從稅務機關那里流向納稅人那里的過程。

如果這個觀點成立的話，以后要區分虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪就非常容易了，非常直觀了，就看稅款有沒有從稅務局那里流向納稅人那里，如果有的話，那就可能定虛開增值稅專用發票罪或者騙取出口退稅罪，如果沒有的話，可能就是逃稅，可能就僅是行政違法，或者是其他罪名，但是不大可能定虛開增值稅專用發票罪。

雖然有了這個指導案例，但是根據我跟周偉杰律師的辦案經歷，其實有的檢察院是不大愿意適用這個罪名的，檢察官真正的想法就是哪怕定不了你虛開增值稅專用發票罪，定你一個非法購買增值稅專用發票罪也沒問題，那要怎么才能說服檢察官認可這個觀點呢？

第一個疑問：代收關系

根據我跟周偉杰律師的經歷，在討論這個定性的時候，檢察官往往會提出一個這樣的問題，開票方在銷售貨物的時候，不是收了受票方13個點的增值稅嗎，這13個點的增值稅是開票方替國家從受票方那里收過來的，開票方應當上交給國家，但是開票方通過虛抵進項稅額的方式，把這13個點的稅款攔下來了。這種情況之下，國家與開票方之間是一種代收關系，開票方的虛底進項稅額行為，不就是造成了國家已收稅款的損失嗎？

大家覺得應該怎么解釋這個問題呢？

我跟周偉杰律師的第一個理由，開票方從受票方那里收取了這13個點的增值稅款，不是代收關系，是一種轉嫁關系。

為什么這么理解呢？

第一個理由，開票方是納稅人，如果開票方是基于這個代收關系收了這13個點的話，那開票方就不是納稅人了，開票方就是扣繳義務人了。如果是代收關系的話，受票方才是納稅人，可是受票方是負稅人呢，因此你如果把它理解成代收關系的話，是跟增值稅法的規定明顯沖突的。

第二個理由，我們還可以這么理解，如果是代收關系，那么這13個點的稅款的所有權是國家所有的，不是開票方所有的，可是根據增值稅法規定，開票方收了這13個點的增值稅稅款之后，他實際上是這13個點增值稅款的所有權人。

為什么是所有權人呢？

很簡單，開票方是納稅人，納稅人不就是應該繳納稅款的人嗎？繳納稅款的行為不就是將自己所有的應該繳納給國家的財產上交給國家嗎？既然是納稅人的話，那么這13個點的所有權人就是開票方而不是國家。

第三個理由，退一萬步，就算你說的代收關系是成立的，你不要忘了刑法第201條第2款的規定，第201條第2款規定的清清楚楚啊，扣繳義務人代收了國家稅款的時候，通過虛假申報或者不申報的手段，拒絕將這筆錢上交給國家的，也是定逃稅罪呀，所以說是代收關系，那還是定逃稅罪。

第二個疑問：抵抗是不是退稅？

根據我跟周偉杰律師的經歷，有的檢察官很可能還會提出這么一個觀點，虛抵進項稅額是抵扣了的，你這個抵扣行為就是一個國家將稅款退給納稅人的行為。既然是一個退稅的行為，那不就是國家將它具有所有權的稅款交給了納稅人了嗎，不就是騙取了國家已收稅款了嗎，或者說不是造成國家稅款的存量損失了嗎，這個觀點是檢察官親口跟我說的，這位檢察官還明確告訴我了這個觀點，他是從陳興良教授那里學到的，他覺得陳興良教授這個觀點很有道理，那大家覺得。

這個檢察官的觀點有道理嗎，應該怎么跟他解釋呢？

我跟周偉杰律師是這么解釋的，增值稅的繳納公式，應納稅額等于當期銷項稅額減去當期進項稅額，增值稅實體法律關系是一種債權債務關系，又叫公法之債。

在銷項稅額當中，納稅人是債務人，國家是債權人。在進項稅額當中，納稅人是債權人，國家是債務人，這個減號在增值稅法那里叫抵扣。

民法乃是萬法之母，這個減號在民法那里其實還有一個名字叫抵消。其實抵扣跟抵消是同一個意思，是同一個意思里面的兩種不同說法而已。抵消就是納稅人用自己的債權抵消自己的債務，抵銷國家的債權，讓納稅人跟國家的債權債務在抵消的數額之內同時消滅。

如果我們注意到民法典的規定的話，就會發現合同之債的消滅有履行、有免除、有抵消，還有一些雜七雜八的其他類型。

但是大家注意到沒有，抵消跟合同履行是平行關系的，抵消它不是一種合同履行行為之一，抵消是獨立于合同履行行為的。

如果將抵扣行為理解成是一種退還稅款的行為的話，那么這個抵扣行為就變成是一種履行稅收債務的行為了，但是明顯抵扣不是一種履行稅收債務的行為。

如果把這個抵扣行為看成是一種退還稅款的行為，也就是一種履行稅收債權債務的行為的話，大家想象一下，多復雜呀。假設納稅人的進項稅額是300萬，銷項稅額是500萬，他抵扣了，國家應該怎么做呢？國家應該從國庫那里掏300萬出來，轉給納稅人，納稅人再從自己的銀行賬號那里轉500萬給國家，是不是特別麻煩，如果抵消的話，直接500減去300等于200，直接轉200萬給國家就行了。多簡單啊，多快呀，效率多高啊。

第三個疑問：進項發票沒有交稅。

有些檢察官可能還會提出這么一個觀點，這個觀點是一位甘肅的非常資深的檢察官跟我說的。他說虛抵進項稅額的時候，納稅人的進項發票是沒有交稅的，你用一張沒有交過稅的發票去抵扣了，那國家稅款不就是損失了嗎，那我定虛開增值稅專用發票罪沒問題呀。

這個觀點我沒有在具體的案件當中跟檢察官交流過，我在微信里面是這么跟這個檢察官解釋的。

首先我們必須承認這個稅款確實是損失了，但是司法解釋可是嚴格區分了逃稅跟騙稅的，我們僅是看稅款損失還不夠，我們還要進一步看這個稅款是怎么損失的，如果這個稅款不是因為騙稅而損失了，你還是不能定虛開增值稅專用發票稅。

增值稅實體法律關系是一種債權債務關系，這個債務的源頭是銷項稅額，納稅人虛抵進項稅額的后果，不就是免除了一部分銷項稅額嗎？

譬如銷項稅額是500萬，納稅人虛開了300萬，這么一抵扣，納稅人本來應該交500萬的，500-300=200，變成了納稅人只是交了200萬給國家，這個后果不就是典型的納稅人通過欺詐手段少交稅款給國家嗎，這不就是典型的逃稅嗎？

第四個疑問：能不能定非法購買增值稅專用發票罪？

有的檢察官還可能會提出，那我不定虛開增值稅專用發票罪，我定非法購買增值稅專用發票罪行不行？這個問題也是我跟周偉杰律師在跟檢察官交流的時候，檢察官提出來的，對于這個問題，我們應該怎么解釋呢，我跟周偉杰律師是這么解釋的。

第一，最高法在理解與適用當中明確說到通過虛開增值稅專用發票來逃稅的，雖然這個手段構成非法購買增值稅專用發票罪，但是他是通過一個非法購買增值稅專用發票的行為來達到逃稅的目的。所以我們傾向于認定他是逃稅，不能定非法購買增值稅專用發票罪，否則就會架空逃稅罪的條款的適用。

第二，我們是這么解釋的，通過非法購買增值稅專用發票的手段來達到逃稅的目的，這是一個牽連關系，這兩個罪名，哪一個重就挑哪一個罪名。我們對比一下，非法購買增值稅專用發票罪最高是5年，可是逃稅罪情節嚴重的是兩年以上，7年以下，逃稅罪的量刑比非法購買增值稅專用發票罪要重，所以我們應該挑逃稅罪來用。

第三，雖然逃稅罪里面說到補交稅款、繳納滯納金、接受行政處罰之后，不予追究刑事責任。這里的不予追究刑事責任，不是說他不構成逃稅罪，而是說他還構成逃稅罪，只是不追究刑事責任而已。也就是說，這個行政處罰前置條款，不是一種犯罪成立的阻卻事由，是一個責任阻卻事由因此還是應該定逃稅罪。

第四，我們還說到了非法購買增值稅專用發票罪的犯罪對象是僅限于空白發票，但是這個問題好像有很多律師也說過了，但是我可以很明確的告訴大家，非法購買增值稅專用發票罪的犯罪對象僅限于空白發票，這個觀點在我們理論界很多人是認可的，但是在檢察官那里普遍是不認可的，你跟檢察官聊這個觀點難度很大，非常大，極其的大，大到你可以不用跟他說了，因為說也沒用。

這就是我一線檢察官交流的時候，檢察官提出來的疑問，供大家參考。

四

關于逃稅與騙稅的區分這個問題，剛才前面的許玉靈律師已經講了好多了，我就不重復了。

第一個補充：最高法的理解與適用和剛才的那個指導案例，有一個比較大的遺憾，那就是他沒有明確什么叫應納稅義務范圍。

上海有一個非常資深的刑事法官，他在解讀這個指導案例的時候，他提出來應納稅義務范圍就是真實的銷項稅額減去真實的進項稅額之后的余額。

那個指導案例當中，索某公司的真實的銷項稅額是5200萬，真實的進項稅額是2725萬，那么這個公司的應納稅業務范圍就是5200-2725等于2475萬。那個公司虛受的發票是2300萬，2300萬小于2475萬，所以那個公司是在應納稅義務范圍內抵扣，所以是定逃稅罪。

按照那位領導的說法，如果虛受的進項發票稅額是2500萬，那么就大于2475萬，那就是在應納稅義務范圍之外抵扣了，那就應該定虛開增值稅專用發票罪了，并且是按照虛開了2500萬的稅款進行定罪量刑的。

對于這個觀點呢，我是不大贊同的。

第一個理由，為什么虛開了2500萬，大于2475萬了，就是虛開增值稅專用發票這了呢？我無非就是買進項發票的時候，買多了抵不完而已，多出來的發票，我在第二期產生真實的銷項稅額的時候，我再用來抵扣不就行了嗎，那我第一次的抵扣跟第二次的抵扣有什么不一樣嗎，不都是抵扣的真實的銷項稅額嗎，為什么我一次性抵扣就是逃稅，我分兩次抵扣就變成了虛開增值稅專用發票罪了呢，反正我是怎么想都想不明白。

第二個理由，在這種情況之下，這家公司它是超出了應納稅義務范圍，但是它沒有超出應納稅義務范圍抵扣，為什么呢？因為進項大于銷項，他想抵扣，他也抵扣不了啊。最高法的理解與適用里面說的是，超出應納稅義務范圍抵扣，他還有一個抵扣行為呀，如果這么理解的話，那這個公司很明顯就是超出了應納稅義務范圍，但是沒有超出應納稅義務范圍抵扣，他還是不符合最高法所說的條件。

第三個理由，超出了他的應納稅義務范圍，就是說明他沒有納稅義務，沒有納稅義務的情況之下抵扣，只有一個條件，那就是他的銷項稅額是虛假的，他用一張虛假的進項發票抵扣了一張虛假的銷項發票，在這種情況之下，他的進項是假的，他的銷項是假的，他兩邊的業務都是假的，這跟一個空殼公司，皮包公司有什么不一樣呢，那這種情況之下，定虛開增值稅專用發票罪，大家估計沒什么意見吧。因此，我的理解應納稅義務范圍應該是他的銷項稅額，而不是銷項稅額減去進項稅額之后的那個余額。

但是最高法又說到，在應納稅義務范圍之內抵扣，成立逃稅罪；在應納稅義務范圍之外抵扣，成立虛開增值稅專用發票罪 這是同一個行為觸犯了兩個罪名的競合犯，哪個罪名判的比較重，就用哪個罪名。

這個觀點我也是百思不得其解。

第一點，我是這么理解的，在應納稅義務范圍之內抵扣是逃稅，超出之外的部分是虛開增值稅專用發票罪。逃稅罪跟虛開增值稅專用發票罪相比，主觀惡性、社會危害性都是不一樣的，你把一個社會危害性、主觀惡性比較小的行為的金額扣到虛開增值稅專用發票罪的金額里面去，好像不大符合這個主客觀相一致，罪責刑相一致原則。

第二點，想象競合犯的量刑規則是哪個罪名比較重，就按哪個罪名處理，再根據那個量刑比較輕的罪名，酌情從重處罰，他是不應該升格法定刑的。如果在這種情況之下是定一罪的話，把逃稅的金額扣到虛開增值稅專用發票罪那里去的話，假設他逃稅是300萬，虛開是400萬，本來他應該是3年以上，10年以下有期徒刑的。你這么一扣就變成了700萬了，他就是應該是10年以上有期徒刑了，這違背了想象競合犯的量刑規則啊。

第三點，我是這么理解的，我認為應該是定兩個罪名，分別是逃稅罪跟虛開增值稅專用發票罪。為什么是這么理解呢？他確確實實是只有一個行為，這個行為在客觀上它確實是不可分的，但是他在主觀上是可分的，我就不說什么大道理，我舉一個例子大家就很容易理解了。假設一個人走私，緝私民警在他的船上搜出了槍支彈藥，搜出了毒品，搜出了普通的貨物。這種情況之下，就是分別這種情況之下，就分別定他三個罪名，定他走私槍支罪、走私毒品罪、走私普通貨物罪，是三罪并罰，我相信沒有一個人會反對吧？但是這種情況之下，他很明顯也只是實施了一個走私行為，為什么就可以定他三個罪呢，不就是因為這個行為雖然客觀上不可分，但是在主觀上可分嗎？

第二個補充：澄清一下最高檢的觀點。

我覺得很多人誤解了最高檢的觀點，很多人在看最高檢的理解與適用的時候，他只是注意到了最高檢那段話的前半段，他沒有注意到最高檢那段話的后半段，最高檢在前半段里面說，虛抵進項稅額的逃稅是利用虛開增值稅專用發票以外的方式虛抵進項稅額。那就是說，如果這個發票不是實開的，是虛開的，你用來抵扣了，那就不能定逃稅，只能定虛開增值稅專用發票罪。

很多人就憑這句話就推定最高檢認為虛開增值稅專用發票罪是行為犯，我認為這個觀點是錯的。

最高檢在那段話的后面還有一句這樣的話，“從社會危害性的角度，這種虛抵進項稅額的逃稅方式，輕于利用虛開增值稅專用發票罪手段虛抵進項稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責刑相適應原則。”

根據這一段話，我們就可以看出，最高檢認為發票不是虛開的，不應該抵扣現抵扣了，屬于虛抵進項稅額，屬于逃稅。

發票是虛開的，不應該抵扣卻抵扣了，也是虛抵進項稅額，也是逃稅，只不過這種情況之下，同時也符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，虛開增值稅專用發票罪判的比較重，所以就定虛開增值稅專用發票罪。

也就是說，最高檢認為利用了虛開的增值稅專用發票逃稅的，構成虛開增值稅專用發票罪，利用了虛開的增值稅專用發票騙稅的，也構成虛開增值稅專用發票罪。逃稅的目的是一個目的，騙稅的目的也是一個目的，所以最高檢其實還是認為虛開增值稅專用發票罪是目的犯。只不過這里的目的不是僅是騙稅的目的，還多了一個逃稅的目的。

這就是最高檢跟最高法觀點的分歧所在，最高法認為應該嚴格區分逃稅的目的跟騙稅的目的，如果是基于逃稅的目的的話，是定逃稅罪，是基于騙稅的目的的話，才是定虛開增值稅專用發票罪。

其實大家認真的想一想，最高檢的那些專家比我們這些小律師厲害多了，他怎么可能犯這么低級的錯誤呢？最高檢在六穩六保里面其實已經明確的否定了虛開增值稅專用發票罪是行為犯的觀點了，最高檢怎么可能在理解與適用里面，提出一個跟六穩六保的意見相沖突的觀點呢？

但是我覺得最高檢的觀點其實它有一個漏洞。法理我就不說了，我就舉一個例子，大家一聽就明白了，假設中秋節到了，一家公司去超市里面買了一批月餅送給員工，當做中秋節的禮物，這種情況之下，屬于員工集體福利，這批月餅的進項發票是不應該抵扣的，可是這家公司實實在在的想抵扣，那怎么辦呢？

假如這家公司就跟超市說，你把這批月餅的發票改成電腦，我就給你買這批月餅，你如果不改成電腦這個名字的話，我就不給你買這批月餅了，我就跟其他人買去了。

那這個超市，他為了把這批月餅賣出去，他就把這個月餅的品名改成電腦了，那這種情況之下，不就從消費品變成了辦公用品了，那這種情況之下，這家公司用于抵扣了，他是逃稅罪還是虛開增值稅專用發票罪呢？

這家公司用于抵扣的發票品名是電腦，可是真正的買的東西是月餅，他變票了，變票行為肯定是一種虛開增值稅專用發票的行為，這沒什么話好說的。可是這個公司的行為，他明顯是逃稅罪，不是虛開增值稅專用發票罪。因此我覺得最高檢的觀點至少有這么一個漏洞。

第三個補充：指導案例跟司法解釋第十條第二款的關系。

如果我們將這個指導案例跟2024年4號司法解釋第十條第二款對比一下，就會發現一個非常有趣的現象。2024年4號司法解釋的第十條第二款說到“以虛增業績融資貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款損失的，不以本罪論述，構成其他犯罪的，以其他罪名追究刑事責任”。

從這句話的字面意思去理解，就是說：

1.虛開了，加上以騙抵稅款為目的，就構成虛開增值稅專用發票罪。

2.虛開了，加上因抵扣造成稅款被騙損失的，構成虛開增值稅專用發票罪。

3.我們不能憑這句話反向推出，只有虛開了，加上以騙你稅款為目的，再加上因抵扣造成稅款被騙損失的，才構成虛開增值稅專用發票罪。

這是一個選擇關系，不是并列關系，只要符合其中一個條件，就可以定虛開增值稅專用發票罪了，這是最高法在理解與適用里面明確說到的。

虛抵進項稅額，你說他是為了逃稅，不以騙抵稅款為目的，沒問題，這個大家比較容易理解。但是虛抵進項稅額有沒有造成“因抵扣造成稅款被騙損失”這個條件呢？

“因抵扣造成稅款被騙損失”，我們就從字面進行理解，就是稅務局被你騙了，所以你就抵扣了。你抵扣了，所以稅款就損失了。那虛抵進項稅額里面，稅務局有沒有被騙呢，很明顯稅務局被被騙了，如果沒有被騙的話，你怎么能夠抵扣呢？那稅款有沒有損失呢，很明顯也損失啦。按照字面理解的話，虛抵進項稅額明顯符合虛開了加上因抵扣造成稅款被騙損失這個條件，好像是應該定虛開增值稅專用發票罪，但是最高法卻認為是應該定逃稅罪，那怎么理解呢？

抵扣了，稅款也損失了，那唯一可以辯解的地方就在被騙這兩個字了，那只能說雖然抵扣了，損失了，但是這個損失，不是被騙的損失，而是其他方面的損失。

辦過詐騙罪的律師都知道，騙分兩種騙，第一種騙是以非法占有為目的的騙，第二種騙是一般的欺詐，第一種騙才是詐騙罪，第二種騙是經濟糾紛。

那我們可不可以這么理解呢？

被騙損失里面的騙是指詐騙的騙，而不是一般的欺詐里面的騙。如果是這么理解的話，問題就來了，因為這么理解的話，以騙抵稅款為目的，里面的騙也應該是詐騙的騙。那么以騙抵稅款為目的，跟因抵扣造成稅款被騙損失就是一種一一對應關系，以騙抵稅款為目的是主觀構成要件，因抵扣造成稅款被騙損失是客觀構成要件，因抵扣造成稅款被騙損失是以騙抵稅款為目的的實現化或者說現實化。也就是說，以騙抵稅款為目的這個目的實現了，就會造成因抵扣造成稅款被騙損失，那這樣的話，只要因抵扣造成稅款被騙損失了，那他肯定具有這個以騙抵稅款的目的。如果是這樣的話，第10條第2款他直接就是說以虛增業績、融資貸款等，不以騙抵稅款為目的，就不構成本罪了，干嘛還要多一句因抵扣造成稅款被騙損失呢？

反正這一點我也是想不明白的。如果哪位同行能夠解釋清楚這個問題，我就非常感謝他為我解了這個惑。這個問題，我還問了我們中國的一個非常出名的刑法專家，反正在座的各位都聽說過他的，請他幫我解答一下，他也解釋不出來，他也沒法解釋這個問題。

反正如果將虛開增值稅專用發票罪理解為是一種詐騙，然后按照這個思路去解讀司法解釋的第10條第二款的話，其實是有很多問題的。

譬如我買了好多進項發票過來，我沒有用來抵扣，我真實的銷項用來抵扣了，我虛開的進項是用來申請留底退稅的，那我抵扣了嗎，我沒抵扣啊。我都沒有抵扣，你怎么能夠說我是以騙抵稅款為目的呢，我都沒有抵扣，你怎么能夠說我因抵扣造成稅款被騙損失了呢，那我就不構成虛開增值稅專用發票罪了。

如果這種利用虛開的發票去申請留抵退稅的行為，都不構成虛開增值稅專用發票罪的話，那這個罪名就麻煩了，我相信沒有人會同意他不構成這個罪名吧，因為這個行為是從國家那里掏錢出來了，造成了存量的稅款損失。

還有，如果我明知一個人是騙取出口退稅的，我虛開了發票給他，用于騙取出口退稅了，我的行為很明顯也造成了這個稅款的存量損失，造成了國家把不應該退的錢退給這個受票方了。根據目前的做法，我這個為他人虛開的行為也是構成虛開增值稅專用發票罪的，可是問題又來了。用于騙取出口退稅的發票也是沒抵扣的，因為出口退稅就是免抵退，免是免銷項稅額，抵就是用外銷的進項抵扣內銷的銷項，退就是將哪些沒有抵扣的進項退給納稅人，也就是說抵了就沒法退，退了就不會被你抵，既然沒抵扣，你怎么說他以騙抵稅款為目的，或者因抵扣造成稅款被騙損失呢？

所以說司法解釋的第十條第二款明顯沒法解決這兩個行為的定性問題，這兩個行為肯定構成虛開增值稅專用發票罪，可是這兩個行為都不符合司法解釋的第十條第二款的規定。

這就是我對第一個指導案例的理解和一些看法，肯定有不正確的地方，請各位同行批評指正。