林智敏律師探討虛開增值稅專用發(fā)票案件中"一事不二罰"的司法原則

"一事不二罰"原則作為法律體系的基礎(chǔ)性準(zhǔn)則，要求執(zhí)法機(jī)關(guān)突破部門法壁壘，建立整體性思維框架。刑法中的"罪責(zé)刑相適應(yīng)"原則與行政法中的"適當(dāng)性原則"具有內(nèi)在一致性，均強(qiáng)調(diào)處罰與違法行為的危害性相匹配。從懲罰的起源看，法律需區(qū)分"可寬宥的行政違法"與"不可寬貸的刑事犯罪"：若行為可通過行政程序消化，則不應(yīng)因執(zhí)法者的責(zé)任規(guī)避或部門利益驅(qū)動(dòng)而刑事化，否則將背離"行政處罰前置"機(jī)制的設(shè)計(jì)初衷，引發(fā)刑法謙抑性的危機(jī)。

實(shí)踐中，這種原則割裂表現(xiàn)為：稅務(wù)部門基于《發(fā)票管理辦法》第二十一條的寬泛定義，將任何開票與實(shí)際經(jīng)營不符的情形均認(rèn)定為虛開；而刑事司法機(jī)關(guān)在缺乏專業(yè)判斷的情況下，過度依賴行政認(rèn)定結(jié)論，導(dǎo)致大量本屬行政違法的行為被刑事化。最高檢2019-2023年數(shù)據(jù)顯示，危害稅收征管犯罪中虛開類案件占比超90%，其中80%涉及增值稅專用發(fā)票，這種畸高的認(rèn)定率正是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)割裂的集中體現(xiàn)。

增值稅計(jì)征機(jī)制的本質(zhì)：抵扣行為的法律定性

增值稅"抵退計(jì)征"機(jī)制的核心在于納稅人通過進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，稅務(wù)機(jī)關(guān)則依托發(fā)票信息流實(shí)施精準(zhǔn)征管。所有涉稅違法行為均是對(duì)該機(jī)制的非法利用，但行為模式存在本質(zhì)差異：

虛抵型逃稅：

行為人將不可抵扣項(xiàng)目（如集體福利支出）進(jìn)行抵扣，雖錯(cuò)誤行使抵扣權(quán)但已就交易實(shí)質(zhì)繳納稅款，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出即可恢復(fù)稅收秩序。此類行為本質(zhì)是行政違法，應(yīng)通過《稅收征收管理法》第六十三條進(jìn)行規(guī)制。例如，某企業(yè)將職工福利支出計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，在稅務(wù)稽查后主動(dòng)轉(zhuǎn)出，僅需補(bǔ)繳稅款及滯納金。

騙抵型虛開：

行為人通過偽造、變?cè)斓仁侄潍@取發(fā)票，在未發(fā)生真實(shí)交易的情況下騙取抵扣資格，既逃避納稅義務(wù)，又破壞增值稅的鏈條式監(jiān)管。此類行為具有刑事可罰性，需適用《刑法》第二百零五條進(jìn)行評(píng)價(jià)。如某公司虛構(gòu)交易開具增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款200余萬元，最終被判處有期徒刑并處罰金。

二者的區(qū)分關(guān)鍵在于：

主觀目的：逃避納稅義務(wù)為逃稅，騙取國家稅款為虛開；

客觀行為：虛抵行為已繳納稅款，騙抵行為未繳納稅款；

危害程度：騙抵行為直接侵蝕國家稅款所有權(quán)，虛抵行為主要影響稅收征管秩序。

行刑銜接的實(shí)踐困境：重復(fù)評(píng)價(jià)的成因分析

（一）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分割

行政法層面：

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條，任何開票與實(shí)際經(jīng)營不符的情形均被認(rèn)定為虛開，導(dǎo)致大量本屬行政違法的行為被刑事化。例如，某企業(yè)因開票信息填寫錯(cuò)誤被稅務(wù)部門認(rèn)定為虛開，后又被公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椤?/p>

刑法層面：

2024年"兩高"司法解釋雖明確虛開增值稅專用發(fā)票罪需以"騙抵稅款"為目的且造成稅款損失，但司法實(shí)踐中仍存在形式化入罪傾向。部分法院僅憑發(fā)票形式要件即認(rèn)定構(gòu)成犯罪，忽視行為人的主觀目的和客觀結(jié)果。

（二）程序銜接的斷層

移送標(biāo)準(zhǔn)模糊：

稅務(wù)部門在案件移送時(shí)，往往未明確區(qū)分行為類型，導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)過度依賴行政認(rèn)定結(jié)論。例如，某虛開案件移送材料中，稅務(wù)部門將"虛抵"與"騙抵"混為一談，公安機(jī)關(guān)直接以虛開罪立案。

證據(jù)要求差異：

行政程序側(cè)重形式審查，刑事程序要求實(shí)質(zhì)證明，二者在證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)上存在顯著差異。如某虛開案件中，稅務(wù)部門僅憑發(fā)票信息即認(rèn)定虛開，而法院要求提供資金流水、貨物憑證等實(shí)質(zhì)證據(jù)。

行刑銜接的優(yōu)化路徑分層處理機(jī)制構(gòu)建

（一）稅務(wù)部門應(yīng)建立"三步甄別法"：

交易真實(shí)性審查：

通過資金流、貨物流、發(fā)票流"三流合一"驗(yàn)證交易實(shí)質(zhì)。例如，某企業(yè)被舉報(bào)虛開，稅務(wù)部門通過核查銀行流水、物流單據(jù)，確認(rèn)存在真實(shí)交易，最終排除虛開嫌疑。

抵扣合法性判斷：

區(qū)分虛抵（錯(cuò)誤行使抵扣權(quán)）與騙抵（非法獲取抵扣資格）。如某企業(yè)將不可抵扣項(xiàng)目進(jìn)行抵扣，稅務(wù)部門責(zé)令其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并處以罰款。

危害程度評(píng)估：

計(jì)算逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例，判斷是否達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)。例如，某企業(yè)虛抵稅額占應(yīng)納稅額8%，未達(dá)10%的立案標(biāo)準(zhǔn)，僅作行政處罰。

（二）分層處理的具體規(guī)則：

純行政違法情形（虛抵稅額未達(dá)應(yīng)納稅額10%）

處理方式：責(zé)令進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并處0.5-5倍罰款；

法律依據(jù)：《稅收征收管理法》第六十三條；

禁止刑事化：避免將本可通過行政程序處理的案件推向刑事審判。

行政違法與刑事犯罪交織情形（虛抵稅額超過10%）

移送標(biāo)準(zhǔn)：稅務(wù)部門需在移送材料中明確區(qū)分行為類型，詳細(xì)說明抵扣邏輯、行為方式與稅款損失的聯(lián)系；

審查重點(diǎn)：公安機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)審查"騙抵"部分證據(jù)鏈，檢察機(jī)關(guān)對(duì)"虛抵"部分建議退回補(bǔ)充行政處理；

處罰銜接：行政罰款應(yīng)折抵刑事罰金，避免雙重處罰。例如，某虛開案件中，稅務(wù)部門已處以罰款，法院在判處罰金時(shí)予以扣除。

純刑事犯罪情形（存在偽造發(fā)票等騙抵行為）

處理重點(diǎn)：追溯虛開源頭，切斷犯罪鏈條；

證明標(biāo)準(zhǔn)：司法機(jī)關(guān)需明確"騙抵"型虛開的證據(jù)要求，避免僅憑發(fā)票形式定性。例如，某虛開案件中，法院要求提供偽造發(fā)票的鑒定報(bào)告、資金流向證明等實(shí)質(zhì)證據(jù)。

制度完善的系統(tǒng)性建議

立法層面

·修訂《發(fā)票管理辦法》，明確"虛開"認(rèn)定的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，禁止形式化入罪；

·在《刑法》第二百零五條中增設(shè)"情節(jié)顯著輕微"除外條款，防止刑事處罰的過度擴(kuò)張。

執(zhí)法層面

·建立稅務(wù)部門內(nèi)部"行刑銜接"專職團(tuán)隊(duì)，提升案件甄別專業(yè)性；

·開發(fā)智能識(shí)別系統(tǒng)，自動(dòng)標(biāo)注案件中的行為類型要素，減少人為判斷偏差。

司法層面

·出臺(tái)司法解釋，明確"騙抵"型虛開的證明標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一裁判尺度；

·建立涉稅案件專家陪審員制度，提升審判的專業(yè)性與公信力。

律師總結(jié)

行刑銜接的本質(zhì)是對(duì)稅收違法行為危害性的精準(zhǔn)把握，而非部門利益的博弈。只有堅(jiān)持"一事不二罰"的體系化理解，構(gòu)建以行為類型化為核心的分層處理機(jī)制，才能實(shí)現(xiàn)行政執(zhí)法與刑事司法的有機(jī)統(tǒng)一。當(dāng)前執(zhí)法實(shí)踐中存在的"要么全盤刑事化，要么完全行政化"的二元對(duì)立思維，必須通過制度重構(gòu)予以矯正。這既是對(duì)納稅人合法權(quán)益的保障，更是維護(hù)稅收法治權(quán)威、優(yōu)化營商環(huán)境的必然要求。