《關(guān)稅法》征稅對象、征收機關(guān)、征收依據(jù)、納稅人及扣繳義務(wù)人

第二條中華人民共和國準(zhǔn)許進出口的貨物、進境物品，由海關(guān)依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收關(guān)稅。

【法條解讀】本條是關(guān)于關(guān)稅的征稅對象、征收機關(guān)和征收依據(jù)的規(guī)定。本條與2003版《進出口關(guān)稅條例》第二條相比，在征稅對象和征收機關(guān)方面保留原規(guī)定，在征收依據(jù)方面采取排除的表述方式，進一步明確了《關(guān)稅法》的法律地位。

一、關(guān)稅的征稅對象

《海關(guān)法》第五十三條對關(guān)稅征稅對象的表述是“準(zhǔn)許進出口的貨物、進出境物品”，鑒于長期以來我國對出境物品從未征收關(guān)稅的實際狀況，2003版《進出口關(guān)稅條例》關(guān)于物品的征稅對象根據(jù)實際情況限縮為準(zhǔn)許進境的物品，《關(guān)稅法》延續(xù)了這一表述。“準(zhǔn)許”一詞對于理解本條非常關(guān)鍵，關(guān)稅的征稅對象必須是國家準(zhǔn)許進出口的貨物和進境物品。國家禁止進出口的貨物、禁止進境的物品，國家對進出口貨物有限制性規(guī)定而沒有取得相應(yīng)進出口許可證件的，國家對進境物品有限制性規(guī)定而超出限制范圍不能按照貨物申報或沒有取得進境許可證件的，除法律另有規(guī)定外，不得進入或運出中華人民共和國關(guān)境，自然也就不能成為關(guān)稅的征稅對象。

二、關(guān)稅的征收機關(guān)

關(guān)稅是國家財政收入的重要來源，也是WTO允許各成員方用以保護其境內(nèi)經(jīng)濟的一個重要手段。關(guān)稅的征收主體是國家，但國家的各項職能是由具體的國家機關(guān)行使的。《關(guān)稅法》將征收關(guān)稅的權(quán)力授予海關(guān)。其他任何國家機關(guān)和個人等均不得行使征收關(guān)稅的權(quán)力。

三、關(guān)稅的征收依據(jù)

依法行政是現(xiàn)代國家行政管理的基本要求。國務(wù)院2004年3月22日印發(fā)的《全面推進依法行政實施綱要》（國發(fā)〔2004〕10號）中關(guān)于“依法行政”的基本要求第一條便是“合法行政。行政機關(guān)實施行政管理，應(yīng)當(dāng)依照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定進行；沒有法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，行政機關(guān)不得作出影響公民、法人和其他組織合法權(quán)益或者增加公民、法人和其他組織義務(wù)的決定。”征收關(guān)稅作為國家強制性、無償取得納稅人財產(chǎn)的一種形式，直接影響公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，必須依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的明文規(guī)定。同時，征收關(guān)稅屬于中央事權(quán)，地方性法規(guī)不是海關(guān)征收關(guān)稅的法律依據(jù)。

本條將法律依據(jù)限定為“本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)”，則規(guī)章也不是海關(guān)征收關(guān)稅的法律依據(jù)。《關(guān)稅法》以外的關(guān)稅征收依據(jù)主要有《海關(guān)法》《對外貿(mào)易法》《海南自貿(mào)港法》《進出口貨物原產(chǎn)地條例》《反傾銷條例》《反補貼條例》《保障措施條例》等等。

【實用案例問答】關(guān)稅的征稅對象

問：甲從澳門賭場贏了1000萬澳門幣后，將其換成兩枚籌碼隨身攜帶入境，在閘口海關(guān)入境時被海關(guān)查獲，甲聲稱其不知道海關(guān)相關(guān)規(guī)定，愿意配合繳稅后帶入，可以獲得海關(guān)同意嗎？

答：不能。賭博用籌碼屬于《中華人民共和國禁止進出境物品表》所列“對中國政治、經(jīng)濟、文化、道德有害的印刷品、膠卷、照片、唱片、影片、錄音帶、錄像帶、激光視盤、計算機存儲介質(zhì)及其它物品”中的“其它物品”。（海關(guān)總署公告2013年第46號—關(guān)于《中華人民共和國禁止進出境物品表》和《中華人民共和國限制進出境物品表》有關(guān)問題解釋的公告）甲攜帶的賭博用籌碼不屬于《關(guān)稅法》第二條規(guī)定的征稅對象，不能補稅后進口。根據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》第二十條，攜帶國家禁止進出境的物品進出境，未向海關(guān)申報但沒有以藏匿、偽裝等方式逃避海關(guān)監(jiān)管的，予以沒收，或者責(zé)令退回，或者在海關(guān)監(jiān)管下予以銷毀或者進行技術(shù)處理。

第三條進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進境物品的攜帶人或者收件人，是關(guān)稅的納稅人。

從事跨境電子商務(wù)零售進口的電子商務(wù)平臺經(jīng)營者、物流企業(yè)和報關(guān)企業(yè)，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳關(guān)稅稅款義務(wù)的單位和個人，是關(guān)稅的扣繳義務(wù)人。

【法條解讀】本條是關(guān)于納稅人和扣繳義務(wù)人的規(guī)定，旨在明確對進出口貨物、進境物品負有繳納關(guān)稅義務(wù)的主體。本條第一款是對2003版《進出口關(guān)稅條例》第五條的修改條款，本條第二款是根據(jù)當(dāng)前貿(mào)易實際作出的新增條款。

《關(guān)稅法》此次立法將《海關(guān)法》和2003版《進出口關(guān)稅條例》中的“納稅義務(wù)人”表述改為了與《稅收征收管理法》表述一致的“納稅人”，使整個稅收法律體系的專用名詞表述更為協(xié)調(diào)。這一修改早在2000年版的《海關(guān)法》（修正案）起草過程中，海關(guān)總署便曾提出建議，但當(dāng)時未獲采納。

在關(guān)稅法律關(guān)系中，關(guān)稅納稅人是依法負有直接向國家繳納關(guān)稅義務(wù)的人。在實際貿(mào)易中，進出口行為往往存在生產(chǎn)、銷售、代理、運輸?shù)榷鄠€環(huán)節(jié)，實際支付關(guān)稅的人未必會直接體現(xiàn)在海關(guān)進出口報關(guān)單上，但從便于海關(guān)監(jiān)管的角度，《海關(guān)法》和《關(guān)稅法》將負有法定繳納關(guān)稅義務(wù)的人確定為體現(xiàn)在海關(guān)進出口報關(guān)單上的進口貨物收貨人、出口貨物發(fā)貨人（以下簡稱收發(fā)貨人），無論收發(fā)貨人自認為其是代理企業(yè)還是物流企業(yè)，只要其在向海關(guān)申報時體現(xiàn)在報關(guān)單的“收發(fā)貨人”欄，便需依法承擔(dān)《關(guān)稅法》規(guī)定的收發(fā)貨人的責(zé)任和義務(wù)。

一、對“進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人”的理解

2003版《進出口關(guān)稅條例》解讀中，“進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人”與《海關(guān)法》中的對應(yīng)概念理解一致，即“依法取得對外貿(mào)易經(jīng)營權(quán)，并進口或者出口貨物的法人或者其他社會團體。”（《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》釋義，國務(wù)院法制辦財金司、財政部關(guān)稅司、海關(guān)總署政法司、關(guān)稅司編寫，中國民主法制出版社，2004，第36頁。）但該理解已不適應(yīng)當(dāng)前的實際情況。

我國對進出口貨物貿(mào)易在當(dāng)時實行嚴(yán)格管理，1994年版的《對外貿(mào)易法》第九條規(guī)定“從事貨物進出口與技術(shù)進出口的對外貿(mào)易經(jīng)營，必須具備下列條件，經(jīng)國務(wù)院對外經(jīng)濟貿(mào)易主管部門許可：（一）有自己的名稱和組織機構(gòu)；（二）有明確的對外貿(mào)易經(jīng)營范圍；（三）具有其經(jīng)營的對外貿(mào)易業(yè)務(wù)所必需的場所、資金和專業(yè)人員；（四）委托他人辦理進出口業(yè)務(wù)達到規(guī)定的實績或者具有必需的進出口貨源；（五）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他條件。 前款規(guī)定的實施辦法由國務(wù)院規(guī)定。”為適應(yīng)入世需求，2004年修訂的《對外貿(mào)易法》將對外貿(mào)易經(jīng)營者的行政審批改為備案，且允許個人開展對外貨物進出口貿(mào)易。2019年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在自由貿(mào)易試驗區(qū)暫時調(diào)整適用有關(guān)法律規(guī)定的決定》首次在自貿(mào)試驗區(qū)內(nèi)暫時試點直接取消對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記。2020年《國務(wù)院關(guān)于做好自由貿(mào)易試驗區(qū)第六批改革試點經(jīng)驗復(fù)制推廣工作的通知》（國發(fā)〔2020〕11號）將“對外貿(mào)易經(jīng)營者備案和原產(chǎn)地企業(yè)備案‘兩證合一’”并在全國推廣。2022年《商務(wù)部辦公廳關(guān)于對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記取消有關(guān)工作的通知（商辦貿(mào)函〔2022〕185號）進一步明確，自2022年12月30日起，各地商務(wù)主管部門停止辦理對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記。為與國務(wù)院的改革決定相銜接，全國人大常委會2022年再次修訂《對外貿(mào)易法》（2022年12月30日生效），對外貿(mào)易經(jīng)營資質(zhì)要求徹底退出歷史舞臺。

當(dāng)前除經(jīng)營實行國營貿(mào)易管理或其他有特定資質(zhì)要求的進出口貨物外，進出口普通貨物在工商管理部門登記并在海關(guān)備案后即可作為收發(fā)貨人開展進出口業(yè)務(wù)。結(jié)合《海關(guān)進出口貨物報關(guān)單填制規(guī)范》（海關(guān)總署公告2019年第18號）關(guān)于境內(nèi)收發(fā)貨人的填制要求，進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人宜理解為在海關(guān)備案的對外簽訂并執(zhí)行進出口貿(mào)易合同的中國境內(nèi)法人、其他組織。

二、對“進境物品的攜帶人或者收件人”的理解

2003版《進出口關(guān)稅條例》采用的表述是“進境物品的所有人”，第五十八條將其具體表述為“攜帶物品進境的入境人員、進境郵遞物品的收件人以及以其他方式進口物品的收件人”。這與《民法典》規(guī)定的“所有權(quán)人”并不相符，是一個基于便利海關(guān)監(jiān)管的推定、擬制的概念。實踐中多有爭議，如郵遞物品的收件人在辦結(jié)海關(guān)手續(xù)前，實際上無法獲得進境物品的實際所有權(quán)（“物權(quán)”）。

行政執(zhí)法需要考慮執(zhí)法成本，實踐中海關(guān)不可能也沒必要去確定進境物品的所有權(quán)，讓所有權(quán)人來納稅。《關(guān)稅法》此次立法直接將進境物品的納稅人確定為“進境物品的攜帶人或者收件人”，跳過所有權(quán)歸屬的問題，直接以法律的形式明確攜帶人或收件人的義務(wù)，便于行郵物品的快速通關(guān)。

三、對“關(guān)稅的扣繳義務(wù)人”的理解

我國正式的法律文本中首次出現(xiàn)“扣繳義務(wù)人”一詞，是1980年9月10日發(fā)布并實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，其第六條明確“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位為扣繳義務(wù)人。沒有扣繳義務(wù)人的，由納稅義務(wù)人自行申報納稅。”此后“扣繳義務(wù)人”的概念和制度貫穿于中國的多部稅收法律和行政法規(guī)中，如《稅收征收管理法》第四條第二款“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。”扣繳義務(wù)人的法律關(guān)系設(shè)置極大的便利了征稅部門的管理。

從法理學(xué)和法律關(guān)系的相對性來說，跨境電子商務(wù)零售進口商品的納稅人是購買跨境電子商務(wù)零售進口商品的消費者，但跨境電子商務(wù)零售進口是一個新興的特殊領(lǐng)域，具有量大、貨雜、單票貨值少的特點，如果海關(guān)讓每一個消費者自行申報納稅，所需的行政成本可能遠高于能收取的稅收收入。為便于實際監(jiān)管，2018年商務(wù)部、國家發(fā)展和改革委員會、財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局、國家市場監(jiān)督管理總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進口監(jiān)管有關(guān)工作的通知》（商財發(fā)〔2018〕486號），明確“消費者為跨境電商零售進口商品稅款的納稅義務(wù)人。跨境電商平臺、物流企業(yè)或報關(guān)企業(yè)為稅款代扣代繳義務(wù)人，向海關(guān)提供稅款擔(dān)保，并承擔(dān)相應(yīng)的補稅義務(wù)及相關(guān)法律責(zé)任。”但該文的層級較低，此次在《關(guān)稅法》中明確“從事跨境電子商務(wù)零售進口的電子商務(wù)平臺經(jīng)營者、物流企業(yè)和報關(guān)企業(yè)”的扣繳義務(wù)，為跨境電子商務(wù)零售進口等新興領(lǐng)域的關(guān)稅征管提供了有力的法律保障。

【易混淆概念辨析】

一、《關(guān)稅法》和《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”與國際貿(mào)易運輸單據(jù)上的“收發(fā)貨人”存在區(qū)別。

《關(guān)稅法》和《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”是進口或出口貨物，并履行對應(yīng)法律規(guī)定的向海關(guān)如實申報、納稅等法律義務(wù)的人。國際貿(mào)易運輸單據(jù)上的收貨人(Consignee)根據(jù)不同的實際需要可能存在不同的含義。以海運提單（bill of lading）為例，記名提單（Straight B/L）會標(biāo)注明確的收貨人，指示提單（Order B/L）的“收貨人” 欄則通常填寫 “To Order”（憑指示）（或者是開具信用證的銀行等），不記名提單（Bearer B/L） “收貨人” 欄則不填寫具體名稱，僅注明 “To Bearer”（憑持單人）。

出口貨物發(fā)貨人 (Consignor or Shipper)在國際貿(mào)易運輸單據(jù)上通常指托運人或寄件人，是與承運人簽訂運輸合同的人。根據(jù)實際貿(mào)易情況的不同，體現(xiàn)在國際貿(mào)易運輸單據(jù)上的發(fā)貨人可能與向海關(guān)申報的發(fā)貨人一致，也可能是境外買方運輸公司、代理公司等。以《國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則2020》（縮寫為Incoterms 2020）為例，如中國出口企業(yè)與韓國進口企業(yè)簽訂采用EXW（工廠交貨）或FCA（貨交承運人）等貿(mào)易術(shù)語的合同，因該類貿(mào)易術(shù)語關(guān)系中運輸合同一般由境外買家負責(zé)，體現(xiàn)在運輸單據(jù)上的發(fā)貨人一般是境外買家，而《關(guān)稅法》概念上的出口貨物發(fā)貨人是國內(nèi)的賣家。

二、《關(guān)稅法》和《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”與報關(guān)單上的“消費使用單位/生產(chǎn)銷售單位”存在區(qū)別。

進口報關(guān)單上的“消費使用單位”指已知的進口貨物在境內(nèi)的最終消費、使用單位，出口報關(guān)單上的“生產(chǎn)銷售單位”指出口貨物在境內(nèi)的生產(chǎn)或銷售單位。在 “消費使用單位/生產(chǎn)銷售單位”自行簽訂或執(zhí)行對外貿(mào)易合同的情況下，二者一致，在代理或轉(zhuǎn)售等情況下，二者可以不一致。

【實用案例問答】1.收貨人與實際繳稅人

甲公司在2025年4月對美加征關(guān)稅期間與某美國公司簽訂采購芯片合同，由乙貨代公司以其自身名義代理報關(guān)申報進口，報關(guān)單上的收貨人為甲貨代公司，消費使用單位為甲公司的下游公司，但甲公司實際繳納了進口關(guān)稅。現(xiàn)從同行處得知，甲公司當(dāng)時繳納的對美加征關(guān)稅符合退稅條件，甲公司可以向海關(guān)申請退稅嗎？

答：根據(jù)《關(guān)稅法》第三條，關(guān)稅的納稅人為進口貨物的收貨人。甲公司雖然實際繳納了關(guān)稅，但未體現(xiàn)在海關(guān)稅收征管法律關(guān)系中，不能以甲公司的名義申請退稅，需由乙貨代公司以收貨人的名義向海關(guān)申請退稅。

2.對收貨人資質(zhì)的特殊管理制度

問:甲在住所地工商管理局注冊了以自己為法人的有限公司并在海關(guān)進行了收發(fā)貨人備案，甲可以進口原油嗎？

答：根據(jù)《對外貿(mào)易法》《中華人民共和國貨物進出口管理條例》《原油、成品油、化肥國營貿(mào)易進口經(jīng)營管理試行辦法》（對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部令第27號）等相關(guān)規(guī)定，我國對原油進口實行國營貿(mào)易管理，允許非國營貿(mào)易企業(yè)從事部分數(shù)量的進口。但經(jīng)營企業(yè)需符合一定的條件且經(jīng)外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)商務(wù)部）審核通過。甲如需進口原油，如確保其企業(yè)符合前述法律規(guī)定的條件且根據(jù)前述法律規(guī)定辦理對應(yīng)手續(xù)后才可以。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)與財稅團隊 廖佳律師