新收入準則 | 在某一時點履行履約義務

01前言

通過前述的兩篇文章，我們了解了在某一時段內履行履約義務需要滿足的條件，以及具體的確認方法。

本篇，我們繼續收入確認這一話題，來聊聊在某一時點履行的履約義務。

我們已經知道，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。對于不屬于在某一時段內履行的履約義務，則屬于在某一時點履行的履約義務。

上一步我們已經判斷完了時段or時點，這一步我們的重點任務是判斷客戶何時取得商品的控制權。

02 控制權

在此前的文章中，我們提到：

取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。

在這一階段，準則為我們提供了五條更加具體的判斷依據，以便于我們更好的識別控制權是否已經轉移至客戶。

接下來，我們逐條解讀一下

在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列五個跡象：

1：企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

一般來說，當我們背負一項義務的同時，往往也享有一項權利。

此處，客戶有支付款項的義務，而享有的權力就是取得商品的控制權。

2：企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

一般情況下，我們一旦擁有了一項商品的法定所有權，往往這時我們是能夠控制這項商品的。

比如買車會有《機動車登記證書》，買房會有《房屋所有權證》，這都是法定所有權的證明。人們通常是在拿到證的那一刻，心里才覺得這項資產是真正屬于自己的了。

特殊情況：

需要注意的是，商品法定所有權的轉移，并不一定與控制權的轉移同步。

例如：客戶已經取得了商品，但企業為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權，那么該權利通常不會對客戶取得對該商品的控制權構成障礙。

3：企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物。

客戶如果已經占有了商品實物，在很大程度上能夠說明客戶已經取得了這項商品的控制權。

特殊情況：

同樣的，對資產實物的占有并不一定等于對資產的控制。

例如：在某些回購協議及特定委托代銷安排的情況下，企業控制了商品，但實物可能由客戶或受托方持有。

相反，在某些售后代管商品的安排下，企業可能會持有由客戶控制的商品。

這部分內容我們會在后續【特定交易的會計處理】中展開講解。

4：企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

這一條我們都相當熟悉了，這是原準則下收入確認的核心。

特殊情況：

同樣的，企業保留了相關風險也并不一定等于控制權沒有轉移給客戶。

在評估商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移時，不應考慮導致企業在除所轉讓商品之外產生其他單項履約義務的風險。

例如：企業將產品銷售給客戶之后，仍然保留了與后續維護服務相關的風險，但由于維護服務構成單項履約義務，仍然可以視為風險報酬已經轉移給客戶了。

5：客戶已接受該商品。

客戶“接受”商品，在實務中我們更多的將其稱之為“驗收”。

在老準則下，這一條也是實務工作中收入確認最常用的依據之一。

在新的準則框架下，需要區分以下兩種情形。

情形1：當企業能夠客觀地確定其已經按照合同約定的標準和條件將商品的控制權轉移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序。并不影響企業判斷客戶取得該商品控制權的時點。

情形2：當企業無法客觀地確定其向客戶轉讓的商品是否符合合同規定的條件時，在客戶驗收之前，企業不能認為已經將該商品的控制權轉移給了客戶。

簡單來說，越是標準化的商品，企業在驗收前就越能確定是否已經滿足了合同約定的標準，客戶的驗收程序并不會影響交易的結果。

這種情況下，當企業把商品移交給客戶時，可能就能夠進行收入的確認。

而如果是定制化程度越高的商品，商品通過客戶驗收的不確定性就越大。

這種情況下，商品的移交并不能代表控制權轉移，需要等待客戶驗收合格之后才能進行收入的確認。

03 總結

總結一下上面的內容，通過對五條跡象的解讀，我們能夠發現兩條明顯的規律。

規律1：每條跡象表述的前半部分是以企業為主體，但是后半部分又從客戶的角度將同樣的內容重復了一遍。

這種看似啰嗦的背后，實際上是準則在強調：在判斷控制權是否轉移時，應當更多的站在客戶的角度進行分析，而不應僅考慮企業自身的看法。

規律2：上述的多條跡象都存在特殊情形，這就導致沒有哪一個或哪幾個跡象能作為決定性的判斷依據。

實務中，企業應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權轉移給客戶以及何時轉移的，從而確定收入確認的時點。

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截至本篇，新收入準則的“五步法”模型就已經全部講解完畢了。

但新收入準則的專題內容還并未結束，接下來我將把新收入準則下其他周邊內容補充完整，并重點介紹特定交易的會計處理。

敬請期待，我們下一篇見！