土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額調(diào)增土增應(yīng)稅收入，應(yīng)退變補(bǔ)稅該怎么辦？

編者按：2016年5月1日，全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點(diǎn)，房地產(chǎn)等全部營業(yè)稅納稅人納入營改增試點(diǎn)。為保證營改增后房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)只減不增，國家稅務(wù)總局制定了《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號），規(guī)定房開企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法的，計(jì)算銷售額時(shí)可以扣除土地價(jià)款。計(jì)算公式為：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）。這意味著，國家允許房開企業(yè)抵扣土地價(jià)款的增值稅。對于土地價(jià)款抵扣的增值稅，在土地增值稅清算中，如何進(jìn)行處理，實(shí)踐中存在不同的觀點(diǎn)，這將對房開企業(yè)土地增值稅的繳納產(chǎn)生不同的影響。本文擬結(jié)合一起真實(shí)案例進(jìn)行分析與探討，以供讀者參考。

01

案例引入

（一）基本案情

甲房開企業(yè)為增值稅一般納稅人，其開發(fā)的A項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，該項(xiàng)目已符合清算條件，故其向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了A項(xiàng)目土地增值稅清算資料，并預(yù)計(jì)應(yīng)退土地增值稅。2025年9月，稅務(wù)機(jī)關(guān)向其作出土地增值稅清算審核結(jié)論的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，將土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額納入房地產(chǎn)收入總額中，要求甲房開企業(yè)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入，導(dǎo)致甲房開企業(yè)應(yīng)退土增稅變?yōu)檠a(bǔ)繳土增稅。

（二）稅企觀點(diǎn)

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入。第一，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。同時(shí)根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，增值稅銷項(xiàng)稅額=（含增值稅收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。據(jù)此，土地增值稅應(yīng)稅收入=含增值稅收入－增值稅銷項(xiàng)稅額=含增值稅收入－（含增值稅收入－土地成本）÷(1+9%)×9%=（含增值稅收入+土地成本×9%）÷(1+9%）。因此，土地成本抵減的銷項(xiàng)稅額作為土地增值稅應(yīng)稅收入的組成部分。第二，國家允許采用一般計(jì)稅方式的房開企業(yè)以差額征稅方式繳納增值稅，土地價(jià)款已經(jīng)抵減了銷售額，降低了企業(yè)的增值稅稅負(fù)。在土地增值稅清算中，如果不將土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額納入土地增值稅應(yīng)稅收入中，企業(yè)在少繳增值稅的同時(shí)也少繳了土地增值稅，造成國家整體稅收的減少。

甲房開企業(yè)認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額不應(yīng)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入。第一，稅局是采用公式推導(dǎo)的方式，將土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額納入土地增值稅應(yīng)稅收入中，于法無據(jù)。第二，國家允許土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額的原因在于，土地價(jià)款屬于房開企業(yè)成本支出的重要組成部分，若不允許其扣除，將導(dǎo)致營改增后房開企業(yè)的稅負(fù)增加，影響市場穩(wěn)定性。此外，增值稅與土地增值稅屬于不同稅種，不能因國家避免增加企業(yè)增值稅稅負(fù)，就將該部分稅負(fù)轉(zhuǎn)移至土地增值稅中。

由此可見，稅企爭議焦點(diǎn)為土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額是否應(yīng)當(dāng)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入？

02

土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額如何處理？

事實(shí)上，關(guān)于土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額如何處理這一問題，國家層面未作出明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中對于該問題的理解存在爭議。

（一）觀點(diǎn)一：土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)沖減土地成本

這一觀點(diǎn)的主要代表為福建稅務(wù)局。福建稅務(wù)局在《關(guān)于“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的出讓地價(jià)款按差額計(jì)稅法抵減的銷項(xiàng)稅額在土地增值稅清算時(shí)的處理意見》中明確，“近接部分地市反映，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（一般納稅人）支付的出讓地價(jià)款，按差額計(jì)稅法抵減的銷項(xiàng)稅額在土地增值稅清算時(shí)如何處理？經(jīng)研究，并報(bào)局領(lǐng)導(dǎo)審核同意，在總局未進(jìn)一步明確前，暫按《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)＜增值稅會計(jì)處理規(guī)定＞的通知》（財(cái)會〔2016〕22號）等有關(guān)規(guī)定，對抵減的銷項(xiàng)稅，在土地增值稅清算時(shí)，按沖減土地成本處理。本意見下發(fā)前已完成清算審核的項(xiàng)目不再追溯調(diào)整?！?/p>

由此可見，觀點(diǎn)一的主要依據(jù)為《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》。其中，第一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，“2.銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額”。第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定，“1.企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的……待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)”……貸記“主營業(yè)務(wù)成本”……等科目”。據(jù)此，觀點(diǎn)一認(rèn)為，參考該規(guī)定，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)沖減土地成本，與企業(yè)所得稅和會計(jì)處理均能保持一致。

（二）觀點(diǎn)二：土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入

這一觀點(diǎn)的主要代表為廣州稅務(wù)局?！稄V州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穗地稅函〔2016〕188號）規(guī)定，“納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)/(1+11%)”確認(rèn)（筆者注：現(xiàn)行稅率為9%），即：納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入……納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，且選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本”。前述案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)與廣州稅務(wù)局一致。實(shí)踐中，安徽、內(nèi)蒙古等地稅務(wù)局也支持該觀點(diǎn)，其本質(zhì)邏輯系通過公式推導(dǎo)得出。

（三）觀點(diǎn)三：既不沖減土地成本也不調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入

這一觀點(diǎn)的主要代表為江蘇稅務(wù)局和北京稅務(wù)局。江蘇稅務(wù)局曾對“適用增值稅一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，清算時(shí)，其土地增值稅應(yīng)稅收入如何確定？”作出答復(fù)，即“根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號）第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號第一條規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。因此，適用增值稅一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，清算時(shí)，其土地增值稅應(yīng)稅收入=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入÷（1+適用稅率）。”北京稅務(wù)局則在《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》作出規(guī)定。第二十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已全額開具發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入”。房開企業(yè)雖然采用差額征稅計(jì)算繳納增值稅，但是在開具發(fā)票方面，是按照取得的銷售額全額開具增值稅專用發(fā)票。也就是說，增值稅專用發(fā)票載明的金額與土地增值稅應(yīng)稅收入相等。也即，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額既不沖減土地成本也不調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入。

（四）不同觀點(diǎn)對土地增值稅的影響

為清晰展現(xiàn)土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額在土地增值稅清算中的不同處理口徑對稅負(fù)的影響，現(xiàn)假設(shè)房開企業(yè)銷售房屋含稅收入為10900萬元，不含稅收入為10000萬元，支付土地價(jià)款5450萬元，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額為5450÷(1+9%)×9%=450萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本1000萬，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用及稅金50萬，按三種觀點(diǎn)計(jì)算土地增值稅：

通過表格數(shù)據(jù)對比可見，觀點(diǎn)三對于房開企業(yè)更有利，觀點(diǎn)二由于調(diào)增了土地增值稅應(yīng)稅收入，導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)增加，觀點(diǎn)一由于土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額沖減土地成本，導(dǎo)致20%加計(jì)扣除項(xiàng)目的基數(shù)變小，進(jìn)而減少扣除項(xiàng)目總額，對土地增值稅稅負(fù)的影響更為顯著。

03

土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額不應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅收入或沖減土地成本

（一）法律未明確規(guī)定時(shí)，應(yīng)選擇對納稅人有利的解釋方法，不調(diào)增應(yīng)稅收入或沖減土地成本

土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額如何處理，屬于國家未有明確規(guī)定的法律適用爭議。筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系屬于不平等主體之間的法律關(guān)系，稅法的解釋應(yīng)遵循有利于納稅人的基本原則，當(dāng)稅法規(guī)定不明，或存在較大爭議時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取有利于納稅人的解釋，對土地成本抵減的銷項(xiàng)稅額，不應(yīng)調(diào)增土地增值稅應(yīng)稅收入，也不應(yīng)沖減土地成本。此外，最高法提審的廣州德發(fā)訴廣東稅務(wù)局一案中，最高法明確指出，“根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋”。據(jù)此，關(guān)于土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額如何處理的問題，國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定，各地方稅務(wù)局通過推導(dǎo)公式等方式選擇不利于房開企業(yè)的解釋，違反依法行政的要求。

（二）沖減土地成本的觀點(diǎn)與土增納稅申報(bào)相沖突

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》（稅總函〔2016〕309號）明確，“土地增值稅納稅申報(bào)表（二）（從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人清算適用）表第6欄“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)而實(shí)際支付（補(bǔ)交）的土地出讓金（地價(jià)款）及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額填寫”。

據(jù)此，土地增值稅納稅申報(bào)表（清算適用）未要求將土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額從土地價(jià)款中剔除。觀點(diǎn)一明顯與土地增值稅要求相違背。此外，如前所述，按照觀點(diǎn)一，不僅將導(dǎo)致土地成本的基數(shù)變小，還將影響加計(jì)扣除項(xiàng)目金額，造成房開企業(yè)土地增值稅稅負(fù)激增，也不符合稅收公平原則。

（三）調(diào)增應(yīng)稅收入的觀點(diǎn)違背立法目的和稅收法定原則

第一，從立法目的來看，國家稅務(wù)總局制定國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，允許適用一般計(jì)稅方式的房開企業(yè)采用差額征稅方式繳納增值稅的主要原因有二，一是如前述，確保營改增后稅負(fù)只減不增。過去房開企業(yè)銷售房地產(chǎn)以營業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)，按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，營改增后房企適用11%的增值稅稅率（現(xiàn)行為9%），若不允許差額征稅，房開企業(yè)的稅負(fù)將顯著上升，違背改革初衷。二是避免重復(fù)征稅。根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)免征增值稅。這意味著，房開企業(yè)向土地所有者支付的土地價(jià)款包含增值稅。但實(shí)踐中，土地所有者無法向房開企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致房開企業(yè)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，通過差額征稅的方式允許房開企業(yè)扣除土地價(jià)款的增值稅，可有效避免重復(fù)征稅。如果將土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額調(diào)整為土地增值稅應(yīng)稅收入或沖減土地成本，實(shí)質(zhì)上是剝奪房開企業(yè)的增值稅抵扣權(quán)利，將本應(yīng)抵扣的增值稅轉(zhuǎn)移至土地增值稅中，違背立法初衷。

第二，稅收法定原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在向納稅人征稅時(shí)，必須嚴(yán)格遵守稅收實(shí)體要件和稅收程序要件，不能作出擴(kuò)大解釋?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。《土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”。據(jù)此，關(guān)鍵問題是，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額是否屬于“有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益”。如前述，房開企業(yè)向土地所有者支付的土地價(jià)款中包含增值稅，土地價(jià)款抵減的增值稅是企業(yè)應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并非房開企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)新創(chuàng)造的價(jià)值，也非無償取得的財(cái)政性資金或補(bǔ)貼，不構(gòu)成新的經(jīng)濟(jì)收益，因此不應(yīng)計(jì)入房開企業(yè)土地增值稅應(yīng)稅收入。

04

房開企業(yè)應(yīng)該怎么辦？

對于本案中的甲房開企業(yè)來說，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)作出土地增值稅清算審核結(jié)論的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，企業(yè)需先按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，再向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。必要時(shí)，企業(yè)可借助專業(yè)稅務(wù)力量，從專業(yè)角度對該問題進(jìn)行分析論證，并提供相應(yīng)判例與執(zhí)法案例支撐，助力企業(yè)解決爭議。對于尚未收到稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核結(jié)論的房開企業(yè)，應(yīng)當(dāng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)就該問題開展積極溝通，將涉稅風(fēng)險(xiǎn)化解在前端。