典型案例預(yù)示再生資源煤炭農(nóng)產(chǎn)品等這類虛開行為不構(gòu)成虛開專票罪

編者按：2025年11月24日，最高人民法院發(fā)布了最新的涉稅犯罪典型案例，其中案例一郭某、劉某逃稅案?jìng)涫懿毮俊Ｔ摪该鞔_實(shí)體經(jīng)營企業(yè)用虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣真實(shí)銷項(xiàng)的行為構(gòu)成逃稅不構(gòu)成虛開專票罪。這則典型案例的裁判規(guī)則對(duì)于普遍存在因進(jìn)項(xiàng)發(fā)票獲取困難而取得虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票問題的再生資源、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品等領(lǐng)域的出罪具有重要影響，對(duì)于當(dāng)前具有類似行為模式的未決案件乃至未發(fā)現(xiàn)案件的追訴時(shí)效也產(chǎn)生了重要影響。本文從相關(guān)行業(yè)領(lǐng)域、未決案件等辯護(hù)角度出發(fā)作出分析。

01

最高法典型案例一所體現(xiàn)的裁判規(guī)則

結(jié)合最高法公布的典型案例案情，我們對(duì)案例一的核心裁判規(guī)則展開具體分析。2018年2月，郭某、劉某在天津注冊(cè)成立索某公司，二人在2018年2月至12月期間，在與四川瀘州某公司、上海某公司等多家企業(yè)無真實(shí)交易的情況下，從上述企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，涉案專票價(jià)稅合計(jì)1.6億元，稅額2300余萬元。從這些事實(shí)可以判斷，該2300萬元稅額是索某公司在和開票方無真實(shí)交易情況下所抵扣的虛假進(jìn)項(xiàng)稅額。接著，案情中“經(jīng)查，索某公司2018年度申報(bào)銷項(xiàng)稅額5200余萬元，申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬余元”這一表述至關(guān)重要，也是解讀裁判規(guī)則的關(guān)鍵。

首先從數(shù)據(jù)層面分析。索某公司申報(bào)的5025萬余元進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，包含真實(shí)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額與虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額兩部分，虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額即前文所述的2300余萬元。據(jù)此可計(jì)算出真實(shí)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額為5025萬-2300萬=2725萬元。結(jié)合對(duì)最高法“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”的理解，其本質(zhì)為增值稅應(yīng)納稅額，由銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出。具體到本案，該企業(yè)2018年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍為5200萬-2725萬=2475萬元。顯然，涉案虛假進(jìn)項(xiàng)稅額2300萬元未超過該年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍2475萬元。

其次是時(shí)間范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。通常，一般納稅人增值稅按月申報(bào)，但案例一明確，認(rèn)定虛假進(jìn)項(xiàng)稅額是否超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍，應(yīng)以“年度”為單位審視，這從本案中法院關(guān)注該企業(yè)“2018年度”的進(jìn)銷項(xiàng)稅額，而非按月逐次判斷是否超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍的審理思路中即可看出?？梢哉f，這一裁判思路更能準(zhǔn)確把握行為人主觀故意與客觀危害的本質(zhì)，并且與兩高涉稅司法解釋第四條的規(guī)定是緊密呼應(yīng)的。該條明確，刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“應(yīng)納稅額”，是指應(yīng)稅行為發(fā)生年度內(nèi)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅額；“逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比”，是指行為人在一個(gè)納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例?？梢?，司法解釋本身就確立了以納稅年度為核心的審查標(biāo)準(zhǔn)，案例一的裁判實(shí)踐正是對(duì)這一規(guī)定的貫徹與細(xì)化，保障了司法適用的連貫性。

進(jìn)一步舉例說明：假設(shè)某企業(yè)為一般納稅人，1月購進(jìn)一批貨物用于對(duì)外銷售，但上游供應(yīng)商未開具發(fā)票，因此該月無真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)月企業(yè)將該批貨物全部售出，開具銷項(xiàng)發(fā)票對(duì)應(yīng)銷項(xiàng)稅額150萬元，此時(shí)該月的應(yīng)納稅義務(wù)范圍即為150萬-0萬=150萬元。若企業(yè)為平衡稅負(fù)，當(dāng)月取得虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票對(duì)應(yīng)稅額120萬元，則未超出當(dāng)期應(yīng)納稅義務(wù)范圍。到了2月，該企業(yè)再次購進(jìn)貨物未取得發(fā)票，對(duì)外銷售后開具銷項(xiàng)發(fā)票對(duì)應(yīng)稅額仍為150萬元，應(yīng)納稅義務(wù)范圍同樣是150萬-0萬=150萬元；若當(dāng)月取得虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票對(duì)應(yīng)稅額160萬元，單看2月，160萬元確實(shí)超出了當(dāng)月150萬元的應(yīng)納稅義務(wù)范圍。那是否意味著該企業(yè)2月的行為就構(gòu)成虛開專票罪呢？答案顯然是否定的，因?yàn)橐袛嘁徽麄€(gè)年度內(nèi)該企業(yè)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)額是否超過該年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍。比如該企業(yè)全年僅1、2月有經(jīng)營活動(dòng)，全年真實(shí)銷項(xiàng)稅額合計(jì)300萬元，無真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額，全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍即為300萬元；而全年虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為120萬+160萬=280萬元，280萬元未超出該年度300萬元的該應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則應(yīng)認(rèn)定為逃稅罪而非虛開專票罪。案例一正是通過這種長周期、看整體的思路，從技術(shù)層面為實(shí)務(wù)中類似案件的定性提供了明確指引。

該案一審認(rèn)定構(gòu)成虛開專票罪，二審改判為逃稅罪。法院裁判理由明確，“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處”。這起案件的二審改判，與兩高涉稅司法解釋的出臺(tái)及最高法解讀文章的指引密切相關(guān)，法院在準(zhǔn)確理解和適用兩高涉稅司法解釋的基礎(chǔ)上，認(rèn)定郭某、劉某通過虛開專票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的行為，屬于逃稅罪中的“欺騙手段”，其以欺騙手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的行為，構(gòu)成逃稅罪。

02

最高法典型案例對(duì)再生資源、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品等行業(yè)產(chǎn)生積極影響

此次最高法案例一的發(fā)布，實(shí)質(zhì)上是以典型案例的形式對(duì)虛開犯罪的行為表現(xiàn)作出出罪化指引，同時(shí)明確了以客觀事實(shí)推導(dǎo)主觀狀態(tài)的裁判思路，即通過反向輕罪化推定，將虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍的情形，直接推定行為人主觀上是逃避納稅義務(wù)，而非騙取國家稅款。這一規(guī)則雖未從根本上解決虛開專票罪與逃稅罪在征稅原理層面的區(qū)分，但在客觀上使得過去這類按虛開專票罪處理的案件不再按虛開專票罪處理。這將對(duì)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票獲取困難的再生資源、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品等行業(yè)產(chǎn)生積極影響，具體到各行業(yè)，適用邏輯如下：

一是再生資源行業(yè)。以廢鋼、廢紙加工企業(yè)為代表，其原材料供應(yīng)大多來自個(gè)體供廢人。雖然政策允許“反向開票”，但該政策因操作門檻高、稅務(wù)核查嚴(yán)格等原因?qū)嶋H落地難，導(dǎo)致企業(yè)普遍存在進(jìn)項(xiàng)抵扣缺口。實(shí)踐中，部分加工企業(yè)會(huì)通過第三方取得代開或虛開的發(fā)票用于抵扣稅款。依據(jù)案例一的裁判規(guī)則，若企業(yè)能夠證明存在真實(shí)交易，比如提供廢鋼等再生資源的采購過磅物流單據(jù)、入庫憑證、結(jié)算記錄等資料，原材料領(lǐng)用與產(chǎn)成品加工生產(chǎn)銷售等資料，且通過第三方獲取的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅額未超過全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就應(yīng)認(rèn)定企業(yè)主觀上是為了逃避納稅義務(wù)，而非騙取國家稅款，進(jìn)而以逃稅罪定性處理。

二是煤炭行業(yè)。該行業(yè)上游貿(mào)易主體的采購環(huán)節(jié)常面臨個(gè)體煤販無票銷售、配額制管控下正規(guī)發(fā)票缺失、物流發(fā)票難獲取等現(xiàn)實(shí)問題，部分企業(yè)為完成進(jìn)項(xiàng)抵扣，也會(huì)通過第三方取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。結(jié)合案例一的裁判規(guī)則，若企業(yè)能夠證明真實(shí)的煤炭采購事實(shí)，比如提供過磅單、運(yùn)輸記錄、入庫單、采購合同等佐證材料，且全年虛抵的進(jìn)項(xiàng)稅額未超過全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍，即便存在發(fā)票流與貨物流不一致、資金回流等，也應(yīng)認(rèn)定為逃稅罪，而非虛開專票罪。

三是農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)。該行業(yè)上游多為農(nóng)戶分散種植、銷售，企業(yè)向農(nóng)戶收購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，農(nóng)戶無法開具增值稅專用發(fā)票，部分企業(yè)為解決抵扣問題，會(huì)通過其他渠道取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。依據(jù)案例一的裁判規(guī)則，若農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，如水果粗加工、糧食粗加工企業(yè)能夠提供收購清單、農(nóng)戶身份證明、付款流水、過磅單等真實(shí)收購記錄，證明收購交易的真實(shí)性，且虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額未超過全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就應(yīng)認(rèn)定為主觀上為逃避納稅義務(wù)，構(gòu)成逃稅罪。

可以看到，上述行業(yè)普遍面臨發(fā)票困境，企業(yè)是為平衡稅負(fù)而不得不尋求第三方開票。從價(jià)值導(dǎo)向來看，案例一所體現(xiàn)的裁判規(guī)則對(duì)涵養(yǎng)稅源、避免對(duì)實(shí)體企業(yè)輕罪重罰具有積極意義。這絕非為虛開行為“脫罪”，而是為有真實(shí)經(jīng)營背景的實(shí)體企業(yè)在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得環(huán)節(jié)提供了一定的容錯(cuò)空間，只要其虛抵行為在當(dāng)年未超出整體真實(shí)銷項(xiàng)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就應(yīng)認(rèn)定為逃稅罪，而非社會(huì)危害性更大的虛開專票罪。適用該規(guī)則的企業(yè)多為有真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)體企業(yè)，相較于虛開專票罪，逃稅罪的刑事責(zé)任更輕，且企業(yè)可通過補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金等方式彌補(bǔ)過錯(cuò)，保留繼續(xù)經(jīng)營、服務(wù)社會(huì)的能力。

03

當(dāng)前類似未決案件的處理思路與辯護(hù)策略

隨著兩高涉稅司法解釋的施行以及最高法典型案例的發(fā)布，司法實(shí)踐中對(duì)于正在審理的同類案件，以及一審已判虛開而進(jìn)入二審程序的案件，應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整審查與辯護(hù)方向，便成為司法實(shí)務(wù)與辯護(hù)工作的焦點(diǎn)問題。

對(duì)于公訴機(jī)關(guān)以虛開專票罪起訴的案件，若一審法院經(jīng)審理認(rèn)為，案件事實(shí)與最高法典型案例所確立的情形相符，即企業(yè)具備真實(shí)經(jīng)營背景，且虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額未超出其年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則法院可在認(rèn)定指控事實(shí)成立的基礎(chǔ)上，依據(jù)刑事訴訟法及相關(guān)司法解釋，直接變更罪名，以逃稅罪作出判決。這就要求法院不僅限于審查起訴罪名，更應(yīng)主動(dòng)把握行為本質(zhì)，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確定性。

對(duì)于一審已判決虛開專票罪的上訴案件，二審法院的審查重心在于原判在定性上是否準(zhǔn)確。如果二審經(jīng)審理認(rèn)為案件事實(shí)清楚，但適用法律錯(cuò)誤，符合逃稅罪的構(gòu)成要件，則可以依法直接改判。實(shí)踐中，二審法院也極可能認(rèn)定事實(shí)不清證據(jù)不足裁定撤銷原判、發(fā)回重審。對(duì)辯護(hù)而言，發(fā)回重審?fù)馕吨碌某绦驒C(jī)會(huì)，可以圍繞真實(shí)交易背景、年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍、主觀故意等方面進(jìn)一步展開辯護(hù)，爭(zhēng)取有利的認(rèn)定結(jié)果。

在此類案件的處理中，一個(gè)核心且無法回避的問題是《刑法》第二百零一條第四款的適用。該條款規(guī)定，納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，并接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。實(shí)踐中，該條款的適用主要涉及兩種情形：

第一種情形是稅務(wù)機(jī)關(guān)已下達(dá)追繳通知而納稅人未履行。此種情況下，行政程序已經(jīng)啟動(dòng)，納稅人放棄了法定的補(bǔ)救機(jī)會(huì)，沒有在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定，因此阻卻刑事責(zé)任的要件未能滿足。法院在認(rèn)定其行為符合逃稅罪主客觀要件的基礎(chǔ)上，可依法以逃稅罪定罪處罰。

第二種情形則更為復(fù)雜，即稅務(wù)機(jī)關(guān)未曾下達(dá)追繳通知，法院能否直接認(rèn)定逃稅罪？對(duì)此實(shí)踐中存在不同觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知是追究刑事責(zé)任的前置程序，未經(jīng)該程序不應(yīng)定罪，應(yīng)直接判決無罪；另一種觀點(diǎn)主張應(yīng)通過行刑反向銜接機(jī)制，將案件移送稅務(wù)機(jī)關(guān)先行作出行政處理，待納稅人拒不履行后再進(jìn)入刑事程序；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要行為在實(shí)質(zhì)層面符合逃稅罪的構(gòu)成要件，即便因手段隱蔽、跨區(qū)域調(diào)查困難或程序轉(zhuǎn)換等原因致使稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)啟動(dòng)追繳，也不影響在刑事程序中認(rèn)定逃稅罪。

從辯護(hù)策略角度看，對(duì)于個(gè)案的處理需要綜合評(píng)估當(dāng)事人所處的訴訟階段、證據(jù)情況以及可能的刑罰后果，選擇最有利于當(dāng)事人的路徑。在某些情況下，爭(zhēng)取由虛開專票罪改為逃稅罪，即使不能完全無罪，也可能實(shí)現(xiàn)緩刑甚至因補(bǔ)繳稅款而不承擔(dān)刑事責(zé)任，這同樣是一種務(wù)實(shí)且有利的結(jié)果。

04

最高法典型案例對(duì)刑事追訴期的影響

刑事追訴時(shí)效制度旨在對(duì)超過法定期限的犯罪行為不再追究，以維護(hù)社會(huì)關(guān)系的穩(wěn)定。最高法典型案例將部分虛開行為定性為逃稅罪，同樣對(duì)案件的追訴時(shí)效產(chǎn)生直接影響，對(duì)于歷時(shí)較久的行為產(chǎn)生超過追訴時(shí)效不再追究刑事責(zé)任的效果。

虛開專票罪和逃稅罪在法定刑上的顯著差異導(dǎo)致其追訴時(shí)效不同。根據(jù)《刑法》第八十七條規(guī)定，“犯罪經(jīng)過下列期限不再追訴：（一）法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經(jīng)過五年；（二）法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經(jīng)過十年；（三）法定最高刑為十年以上有期徒刑的，經(jīng)過十五年；（四）法定最高刑為無期徒刑、死刑的，經(jīng)過二十年。如果二十年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)請(qǐng)最高人民檢察院核準(zhǔn)?！碧撻_專票罪的最高刑為無期徒刑，其追訴時(shí)效可達(dá)二十年；而逃稅罪的最高刑為七年有期徒刑，追訴時(shí)效僅為十年。因此，對(duì)于一個(gè)發(fā)生在十多年前的虛抵進(jìn)項(xiàng)行為，如果按虛開專票罪追訴，可能仍在二十年追訴期內(nèi)；但若依新的裁判規(guī)則認(rèn)定為逃稅罪，則十年的追訴時(shí)效可能已經(jīng)屆滿，司法機(jī)關(guān)便不能再追究刑事責(zé)任。舉例而言，如果某企業(yè)在2014年度實(shí)施了利用虛開發(fā)票手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為，在2025年之后才被發(fā)現(xiàn)，那么以逃稅罪論處就已超過十年追訴期限，依法不得再行追訴。

當(dāng)然，刑事訴訟的追訴時(shí)效不是一成不變的?！缎谭ā返诎耸艞l規(guī)定，“追訴期限從犯罪之日起計(jì)算；犯罪行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。在追訴期內(nèi)又犯新罪的，前罪追訴期限從犯后罪之日起重新計(jì)算?！本唧w而言，對(duì)于一次性犯罪行為，追訴期限直接從犯罪完成或停止之日起算；對(duì)于連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為，追訴期限應(yīng)從最后一次行為實(shí)施完畢之日起計(jì)算。例如，某企業(yè)在2018年1月至10月期間多次虛開發(fā)票，追訴期限即應(yīng)從2018年10月最后一次虛開行為終了之日起算。此外，如果行為人在追訴期間內(nèi)又犯新罪，則前罪的追訴時(shí)效將中斷，并從實(shí)施新罪之日起重新計(jì)算。例如，某企業(yè)負(fù)責(zé)人于2014年實(shí)施涉稅犯罪，若其在2018年又犯其他罪行，則2014年涉稅犯罪的追訴期限將從2018年犯新罪之日起重新起算。

綜上，最高法典型案例一所確立的裁判規(guī)則，不僅從實(shí)體上為虛開與逃稅行為的界分提供了更清晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，也在程序?qū)用嬗绊懥讼嚓P(guān)案件的追訴時(shí)效計(jì)算。面對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)梳理業(yè)務(wù)流程，必要時(shí)借助專業(yè)人士支持，在合規(guī)體系建設(shè)、涉稅爭(zhēng)議應(yīng)對(duì)、刑事案件辯護(hù)中發(fā)揮有效力量，筑牢企業(yè)涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)防線。