涉稅犯罪定性洗牌：實(shí)體企業(yè)取得虛開發(fā)票抵扣稅款屬于逃稅行為

編者按：近期，最高法發(fā)布八個(gè)依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，旨在通過司法樣本統(tǒng)一裁判尺度、明確法律適用邊界。其中，關(guān)于案例一郭某、劉某逃稅案的裁判結(jié)果與裁判要旨，在實(shí)踐中引發(fā)對(duì)應(yīng)納稅義務(wù)范圍的理解、逃稅與騙稅主觀目的區(qū)分及必要性、行政前置程序的適用等諸多問題的討論。本文擬結(jié)合案例對(duì)前述問題進(jìn)行探討。

01

最高法典型案例：郭某、劉某逃稅案

（一）案件基本情況

2018年2月至12月期間，郭某、劉某注冊(cè)成立的索某公司與四川瀘州某貿(mào)易公司等多家公司在沒有真實(shí)交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，稅額2300余萬元。索某公司2018年度申報(bào)銷項(xiàng)稅額5200余萬元，申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬元。

一審法院認(rèn)為，郭某、劉某在沒有真實(shí)交易的情況下，讓其他公司為索某公司虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。郭某不服，提出上訴。二審法院認(rèn)為，負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處，改判郭某、劉某構(gòu)成逃稅罪。

（二）案件背景梳理

經(jīng)公開信息查詢，索某公司系再生資源企業(yè)。再生資源行業(yè)具有特殊性，廢舊物資回收源頭多為散戶、個(gè)體戶，導(dǎo)致回收企業(yè)難以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，且在當(dāng)時(shí)的背景下，回收企業(yè)基本沒有稅收優(yōu)惠政策可以享受，銷售時(shí)需全額繳納增值稅，由此導(dǎo)致回收企業(yè)有銷無進(jìn)，增值稅稅負(fù)極重。在此種稅收困境下，不少回收企業(yè)通過從第三方取得增值稅專用發(fā)票的方式減輕增值稅稅負(fù)，本案即為該行業(yè)涉稅犯罪的典型案例。

從監(jiān)管態(tài)勢(shì)來看，2018年8月，稅務(wù)總局等四部委聯(lián)合啟動(dòng)打擊虛開專項(xiàng)活動(dòng)；2021年10月，六部委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于做好常態(tài)化打擊虛開騙稅違法犯罪工作的指導(dǎo)意見》，要求各地繼續(xù)保持打擊虛開高壓態(tài)勢(shì)；2023年7月，最高法加入常態(tài)化打擊“三假”的隊(duì)伍。在此嚴(yán)打虛開背景下，多數(shù)司法機(jī)關(guān)對(duì)虛開案件存在“一刀切”認(rèn)定傾向，僅以虛開行為作為定罪依據(jù)，對(duì)實(shí)體企業(yè)的行業(yè)背景不加以考量，也不考慮其取得虛開發(fā)票的主觀目的及抵扣是否造成增值稅稅款損失。

去年3月，兩高司法解釋出臺(tái)，明確沒有騙抵稅款目的、未因抵扣造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開犯罪，為諸如索某公司等實(shí)體企業(yè)不構(gòu)成虛開犯罪的抗辯提供了明確的法律依據(jù)，同時(shí)兩高司法解釋亦明確如構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。同年4月，最高法發(fā)文，進(jìn)一步厘清了虛開與其他犯罪的關(guān)系，尤其對(duì)通過虛開發(fā)票抵扣稅款構(gòu)成逃稅罪還是虛開犯罪作出了回應(yīng)。最高法認(rèn)為，虛開犯罪與逃稅罪的界分，最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的目的，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。本案裁判完全契合最高法的觀點(diǎn)，為司法實(shí)踐界分虛開與逃稅提供了指引。

（三）案件引發(fā)的三大問題

然而，該判決一出，就引發(fā)了實(shí)務(wù)界的廣泛討論，包括對(duì)應(yīng)納稅義務(wù)范圍這一概念應(yīng)當(dāng)如何理解？在虛開案件中區(qū)分逃稅與騙稅的目的是否恰當(dāng)、有無必要？對(duì)此類案件已經(jīng)按照虛開展開偵查、審查起訴甚至審理活動(dòng)的，如何適用行政前置程序？本文擬對(duì)這些問題進(jìn)行分析，并嘗試解讀新司法解釋的實(shí)踐應(yīng)用意義。

02

對(duì)三大問題的法律分析

（一）應(yīng)納稅義務(wù)范圍作何理解？

增值稅是對(duì)貨物生產(chǎn)、流通與服務(wù)提供環(huán)節(jié)新增價(jià)值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在理論上，增值稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)是貨物流轉(zhuǎn)、服務(wù)提供過程中產(chǎn)生的增值額（以下以貨物為例），也即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值，包括工資、利息、租金、利潤等增值項(xiàng)目的金額。而增值稅稅額則為增值額乘以相應(yīng)的稅率。但是由于此種征稅方式涉及數(shù)據(jù)獲取與實(shí)際核算難度較大，實(shí)踐中，很少有國家采用此種方式，或是采用最終銷售環(huán)節(jié)統(tǒng)一征稅的方式，或是借助于類似于增值稅專用發(fā)票價(jià)稅獨(dú)立核算、鏈條抵扣的方式計(jì)算增值稅額，我國即屬于后者。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條，“在我國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人”。第八條，“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額”。第四條，“應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”。據(jù)此，企業(yè)發(fā)生銷售貨物行為，產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并申報(bào)銷項(xiàng)稅額，同時(shí)就采購原材料等取得增值稅專用發(fā)票載明的稅額予以抵扣，就差額部分向國家繳納稅額。通過此種方式，各個(gè)環(huán)節(jié)的納稅人就自己所實(shí)現(xiàn)增值的部分向國家繳納稅款。結(jié)合最高法解讀，筆者認(rèn)為，“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”是指企業(yè)就貨物實(shí)現(xiàn)增值的部分應(yīng)當(dāng)繳納的稅額，此部分也即納稅人實(shí)際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，國家應(yīng)當(dāng)收取的稅款。如果納稅人通過虛開發(fā)票的方式減少自身實(shí)際承擔(dān)的納稅義務(wù)，本質(zhì)上系少繳稅款，造成的結(jié)果為國家應(yīng)當(dāng)征收稅款沒有收取。

雖然“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”可以簡(jiǎn)單化理解為應(yīng)納稅額，但與稅法中的應(yīng)納稅額計(jì)算有所區(qū)別。在增值稅領(lǐng)域，對(duì)一般納稅人而言，通常情況下以一個(gè)月度為納稅申報(bào)期限，確定應(yīng)納稅額。但在刑法領(lǐng)域，應(yīng)納稅額統(tǒng)計(jì)期限有自己的范圍。兩高涉稅司法解釋第四條規(guī)定，“應(yīng)納稅額，是指應(yīng)稅行為發(fā)生年度內(nèi)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅額”。筆者認(rèn)為，“應(yīng)納稅務(wù)義務(wù)范圍”的統(tǒng)計(jì)周期應(yīng)當(dāng)與刑法領(lǐng)域保持一致，為避免與稅法概念相沖突，故最高法沒有直接采用應(yīng)納稅額這一概念。

本案中，索某公司應(yīng)納稅義務(wù)范圍的數(shù)額為購銷貨物產(chǎn)生的增值所應(yīng)繳納的稅額，索某公司真實(shí)銷售貨物產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額5200萬，真實(shí)購進(jìn)貨物取得發(fā)票載明的進(jìn)項(xiàng)稅額為2725萬，應(yīng)納稅義務(wù)范圍為2475萬（5200萬-2725萬）。索某公司從第三方公司取得發(fā)票的稅額為2300萬，沒有超過納稅義務(wù)范圍，在此應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)取得虛開發(fā)票用于抵扣稅款，造成少繳稅款的，本質(zhì)上屬于逃避納稅義務(wù)少繳稅款。

（二）逃稅與騙稅的主觀目的如何區(qū)分以及是否有區(qū)分必要？

根據(jù)主客觀相一致原則，如果行為人沒有某罪的犯罪故意，即便實(shí)施了某罪的客觀行為，造成了該罪的犯罪結(jié)果，也不構(gòu)成該罪。例如，行為人實(shí)施了用刀捅人的行為，造成了他人死亡的結(jié)果，但是還要進(jìn)一步確定行為人基于何種故意實(shí)施該行為，如行為人基于殺人的故意實(shí)施該行為，則構(gòu)成故意殺人罪，如行為人基于傷害的故意實(shí)施該行為，則構(gòu)成故意傷害罪（致人死亡），如行為人沒有殺人和傷害的故意，可能構(gòu)成過失致人死亡罪等其他犯罪甚至可能不構(gòu)成犯罪。在危害稅收征管犯罪中亦是如此，如果對(duì)行為人的主觀目的不加以區(qū)分，不考慮案件的具體情況，只要實(shí)施了虛開發(fā)票的行為，就一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，對(duì)行為人處以嚴(yán)厲的刑罰，明顯與當(dāng)代刑法理念相違背。筆者認(rèn)為，最高檢文章認(rèn)為“逃稅罪中的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的觀點(diǎn)，本質(zhì)上仍然屬于以行為定罪的思維邏輯，對(duì)行為人的目的不加以考慮。

自國家出臺(tái)留抵退稅政策以來，在虛開領(lǐng)域即出現(xiàn)了逃稅和騙稅的劃分，對(duì)二者的區(qū)分也有了必要。對(duì)于虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，虛增留抵稅額，再申請(qǐng)退稅的，其行為具有欺騙性，存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛開發(fā)票的行為，并讓稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，其主觀上具有非法占有國家財(cái)產(chǎn)的目的，其結(jié)果是造成了國家已入庫稅款的流失，因此，其本質(zhì)屬于詐騙國家增值稅財(cái)產(chǎn)，屬于騙稅行為，應(yīng)當(dāng)參照詐騙罪給予刑罰，是虛開犯罪規(guī)制的對(duì)象。對(duì)于有真實(shí)銷售業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)增值稅應(yīng)納稅義務(wù)，通過虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，減少自身納稅義務(wù)的，其本質(zhì)屬于逃避國家稅收債務(wù)，應(yīng)當(dāng)參照惡意逃廢債類犯罪給予刑罰，是逃稅罪規(guī)制的對(duì)象。

筆者認(rèn)為，本案中，索某公司有真實(shí)銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，其取得虛開發(fā)票載明的稅額沒有超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，本質(zhì)上還是偷逃稅款的行為。故在虛開案件中，非常有必要精細(xì)化區(qū)分行為人虛開發(fā)票的主觀目的為何，是逃避繳納稅款還是騙抵稅款，以準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)主客觀相一致與罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

（三）行政前置程序如何適用？

根據(jù)兩高涉稅司法解釋第三條，納稅人有逃避繳納稅款行為，在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限足額繳納稅款，滯納金及全部罰款，不予追究刑事責(zé)任。該規(guī)定確立了逃稅罪的行政前置程序要求，但實(shí)踐中對(duì)于公安機(jī)關(guān)已以虛開犯罪立案，后續(xù)查明符合逃稅罪構(gòu)成要件的案件，如何適用行政前置程序存在疑問。筆者認(rèn)為，此種情形司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有所擔(dān)當(dāng)，依法適用行刑反向銜接程序，將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)案涉行為追繳稅款、加收滯納金、處以罰款，如果案涉主體不能按照規(guī)定繳納稅款、滯納金、罰款，則依法追繳其逃稅罪的刑事責(zé)任。

本案中，2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案，二審裁判時(shí)間應(yīng)當(dāng)是2024年4月以后。在近兩年的時(shí)間里，如是稅務(wù)機(jī)關(guān)移送公安機(jī)關(guān)查處，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定期限作出定性，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十五條，將索某公司取得虛開的發(fā)票定性為虛開發(fā)票，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)）第一條，將索某公司取得虛開發(fā)票用以抵扣稅款、列支成本造成少繳稅款的行為定性為偷稅，并作出稅務(wù)文書。如是公安機(jī)關(guān)直接立案?jìng)刹榈陌讣矐?yīng)當(dāng)將案件線索移交稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定期限作出處理。如索某公司沒有按照規(guī)定期限繳納稅款、滯納金、罰款，可對(duì)郭某、劉某以逃稅罪追責(zé)；如在規(guī)定期限繳納稅款、滯納金、罰款，則不應(yīng)追究郭某、劉某逃稅的責(zé)任。本案中，盡管沒有披露二審期間是否將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，但是從時(shí)間線、稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)行刑銜接機(jī)制來看，索某公司應(yīng)當(dāng)沒有在法定期限內(nèi)足額繳納稅款、滯納金、罰款，故司法機(jī)關(guān)追究了郭某、劉某逃稅的法律責(zé)任。

03

結(jié)語

過去，虛開增值稅專用發(fā)票罪曾被解讀為一種特殊的逃稅罪，這一觀點(diǎn)不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則，因?yàn)闊o論通過隱匿收入、虛增成本等方式逃稅，還是通過虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票方式逃稅，乃至于通過騙取出口退稅的方式逃稅，其本質(zhì)都是逃避納稅義務(wù)，其社會(huì)危害性并無實(shí)質(zhì)差異，不能因?yàn)椴捎锰撻_的方式逃稅就認(rèn)為其社會(huì)危害性高于一般逃稅行為。新司法解釋和案例厘清了虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的，可能存在不同的社會(huì)危害性，要區(qū)分其本質(zhì)是逃稅還是騙稅，如是逃稅應(yīng)按逃稅罪處理，如是騙稅才能按照虛開犯罪處理，將虛開犯罪限于騙稅范疇，與虛開犯罪最高無期徒刑的刑事責(zé)任相匹配，可以說是對(duì)立法本意的正本清源。

另一方面，立法的進(jìn)步也與時(shí)代發(fā)展密不可分，對(duì)虛開犯罪立法本意的明晰，當(dāng)然也是與新時(shí)代下保護(hù)民營企業(yè)發(fā)展的大背景相契合的，其意義不亞于過去所推行的刑事合規(guī)。二者都是為了給予民營企業(yè)一個(gè)出罪的機(jī)會(huì)，但區(qū)別在于刑事合規(guī)是一種創(chuàng)新制度，其在承認(rèn)企業(yè)犯罪的基礎(chǔ)上，給予企業(yè)整改的機(jī)會(huì)，這種通過事后整改消弭責(zé)任的制度設(shè)計(jì)對(duì)于刑法的基本原則產(chǎn)生了較大沖擊，因而飽受爭(zhēng)議。而新司法解釋是對(duì)虛開犯罪和逃稅罪之間關(guān)系的立法解讀，這種解讀建立在刑法框架之下，雖突破了過去對(duì)虛開犯罪構(gòu)成之理解，但其解釋本就順應(yīng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和危害稅收征管罪的基本法理，其結(jié)論無疑是正確且恰當(dāng)?shù)摹?/p>

筆者認(rèn)為，郭某、劉某逃稅案的裁判理由并非簡(jiǎn)單的罪名改判，而是確立了逃稅與虛開的三大核心規(guī)則：銷售貨物產(chǎn)生的真實(shí)銷項(xiàng)稅額減去購進(jìn)貨物取得真實(shí)發(fā)票載明的進(jìn)項(xiàng)稅額，以年度為計(jì)算周期確定應(yīng)納稅義務(wù)范圍，避免擴(kuò)大刑事打擊面；以主觀目的區(qū)分逃稅與騙稅，踐行主客觀相統(tǒng)一原則；以犯罪性質(zhì)決定行政前置程序適用，實(shí)現(xiàn)行刑有效銜接。上述規(guī)則的確立彰顯了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，既嚴(yán)厲打擊惡意騙稅行為，又為存在合理經(jīng)營訴求的實(shí)體企業(yè)劃定了司法邊界，實(shí)現(xiàn)了打擊犯罪與涵養(yǎng)稅源的平衡，為實(shí)踐中類似案件的處理提供了極具價(jià)值的司法樣本，在法律規(guī)定框架下，通過逃稅的司法定性和行政前置程序，給予了民營企業(yè)最大的出罪機(jī)會(huì)。相關(guān)當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)充分把握最高法的理念，順序時(shí)代發(fā)展和立法進(jìn)步，聘請(qǐng)專業(yè)律師有效提出相關(guān)的抗辯意見。