《增值稅法實(shí)施條例》的“3大”關(guān)注點(diǎn)

為保障《中華人民共和國增值稅法》順利施行，按照國務(wù)院2025年度立法工作計(jì)劃，財(cái)政部會(huì)同稅務(wù)總局在認(rèn)真研究并廣泛聽取意見建議基礎(chǔ)上，研究形成了《中華人民共和國增值稅法實(shí)施條例（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），并于2025年8月11日開始向社會(huì)公開征求意見；我們在認(rèn)真研讀《征求意見稿》全文的基礎(chǔ)上，建議企業(yè)對以下三個(gè)問題進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注：

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01

關(guān)注點(diǎn)1：增值稅應(yīng)稅要考量交易實(shí)質(zhì)和目的、未來需要加強(qiáng)業(yè)稅融合

“混合銷售”一直是我國增值稅稅制和征管實(shí)踐中的難點(diǎn)之一，新《增值稅法》取消了“混合銷售”必須符合同一銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物的要求，僅強(qiáng)調(diào)一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或征收率；在適用稅率或征收率的判斷方面需要根據(jù)這一項(xiàng)應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷；《征求意見稿》第十條進(jìn)一步為“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”提供了具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且明確要求業(yè)務(wù)之間應(yīng)具有明顯的主附關(guān)系，為混合銷售行為的適用稅率、征收率進(jìn)一步提供了判斷規(guī)則，其中主附關(guān)系的論述對于“主要業(yè)務(wù)”的判定尤其具有重要意義，即特別強(qiáng)調(diào)從交易的實(shí)質(zhì)和目的角度判斷一項(xiàng)交易中的主要業(yè)務(wù)；2025年2月國家稅務(wù)總局在官網(wǎng)發(fā)布的關(guān)于充換電業(yè)務(wù)適用增值稅政策的問答，在很大程度上體現(xiàn)了上述原則在混合銷售交易中的實(shí)操應(yīng)用。

值得企業(yè)財(cái)稅人員注意的是，上述判斷規(guī)則采取定性原則，具有較強(qiáng)的主觀性；但在實(shí)操過程中，需要征納雙方深入交流業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和目的、以避免混淆；通常情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)主要根據(jù)交易各組成部分是否缺一不可、不可分割進(jìn)行判斷，一項(xiàng)交易是銷售方基于一份合同或訂單進(jìn)行的，所有組成部分密不可分，缺少任何一個(gè)組成部分都無法實(shí)現(xiàn)交易目標(biāo)，交易為整體報(bào)價(jià)，各部分價(jià)格不分別核算。另外，判定一項(xiàng)交易主要業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)非常多樣化，可以包括商業(yè)實(shí)質(zhì)分析、交易各組成部分的成本或其他財(cái)務(wù)指標(biāo)占比、提供交易各組成部分的服務(wù)時(shí)長等；近期北京稅務(wù)局公布的一個(gè)事先裁定案例中，A公司在北京擬通過數(shù)字化智能設(shè)備提供餐具清潔服務(wù)，因服務(wù)成本占比較高，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請確認(rèn)按照現(xiàn)代服務(wù)適用6%增值稅稅率，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司智能餐具清潔服務(wù)符合清潔服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，適用6%、而不是13%增值稅稅率，并要求其動(dòng)態(tài)報(bào)告經(jīng)營和成本變化，確保稅收政策適用準(zhǔn)確，可見稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)操中更傾向于關(guān)注成本占比。

因此，如何判斷“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”以及在一項(xiàng)交易的基礎(chǔ)上進(jìn)一步判斷“交易的實(shí)質(zhì)和目的”，很可能成為新《增值稅法》實(shí)施后實(shí)操中的難點(diǎn)之一；考慮到經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的復(fù)雜性，如果財(cái)稅人員缺乏專業(yè)的業(yè)務(wù)知識，就無法準(zhǔn)確判斷交易的實(shí)質(zhì)和目的以及業(yè)務(wù)之間的主附關(guān)系，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解可能存在巨大分歧，進(jìn)而導(dǎo)致稅企爭議產(chǎn)生。我們建議企業(yè)對《征求意見稿》給予的混合銷售相關(guān)判斷規(guī)則結(jié)合行業(yè)和企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，評估影響并提前做好應(yīng)對準(zhǔn)備；同時(shí)面向未來建議在企業(yè)整體層面應(yīng)突出強(qiáng)化“業(yè)和稅”的融合工作。

02

關(guān)注點(diǎn)2：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策收緊、突出加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額管理

1.“非應(yīng)稅交易”對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣

在現(xiàn)行增值稅政策中不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目中并未包含用于“非應(yīng)稅交易”對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；但《征求意見稿》第二十二條規(guī)定用于非應(yīng)稅交易的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其中非應(yīng)稅交易不包括《增值稅法》第六條列舉的不征收增值稅項(xiàng)目。

我們提醒企業(yè)注意的是，在增值稅法的立法進(jìn)程中，曾經(jīng)對可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額設(shè)置了“與應(yīng)稅交易相關(guān)”的限定條件，但相關(guān)表述在正式發(fā)布的新《增值稅法》中并未保留，此次增加的這一條款似乎重新呼應(yīng)了此前的立法思路；由于“非應(yīng)稅交易”范圍較廣，比如常見的有股權(quán)收益、股息收入、不存在應(yīng)稅交易的賠償金等其他非應(yīng)稅交易，如果未來這一條款得以保留，可能意味著在進(jìn)項(xiàng)稅額與應(yīng)稅交易的關(guān)聯(lián)性方面、企業(yè)可能需要做好更加完備的舉證工作，我們建議企業(yè)盡早梳理“非應(yīng)稅交易”對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額并評估相關(guān)影響。

2.無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出必須按年清算調(diào)整

對于“一般納稅人購進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、服務(wù)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”，現(xiàn)行增值稅政策和《征求意見稿》都規(guī)定了按照銷售額的比例計(jì)算“當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”，區(qū)別在于現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算”，而《征求意見稿》第二十三條要求“納稅人應(yīng)當(dāng)按照上述公式逐期計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并在次年1月納稅申報(bào)期內(nèi)依據(jù)全年匯總數(shù)據(jù)進(jìn)行清算調(diào)整”，這意味著新《增值稅法》實(shí)施后，無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的年度清算將由稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人的義務(wù)，年度清算調(diào)整制度的設(shè)置是針對以往增值稅實(shí)務(wù)中“錯(cuò)期籌劃”、必將減少或避免一年內(nèi)可能出現(xiàn)不同月份間人為調(diào)整帶來的稅務(wù)影響，這也對企業(yè)的增值稅申報(bào)和合規(guī)提出了更高的要求，我們建議企業(yè)積極關(guān)注后續(xù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對于無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出年度清算調(diào)整的具體操作要求和細(xì)則，尤其是《增值稅法》生效前發(fā)生的事項(xiàng)是否可以明確不予追溯，并提前做好應(yīng)對準(zhǔn)備。

值得企業(yè)注意的是，現(xiàn)在增值稅實(shí)踐中僅有少數(shù)的企業(yè)被稅局要求進(jìn)行全年的清算操作；但基于未來新法規(guī)的要求，后續(xù)企業(yè)在稅務(wù)申報(bào)中要落實(shí)主動(dòng)清算的責(zé)任：第一，企業(yè)應(yīng)建立增值稅清算機(jī)制，調(diào)整不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的年度計(jì)算底稿；第二，在日常管理中盡可能明確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額的用途，建立成本、費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額全生命周期的管理，也就是說從采購立項(xiàng)流程即引入用途確認(rèn)標(biāo)識，并在入賬、發(fā)票抵扣環(huán)節(jié)遵循同樣的用途確認(rèn)操作，避免次年清算申報(bào)環(huán)節(jié)的大額調(diào)整；第三，對于確實(shí)無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額（例如辦公用品等）加強(qiáng)管理統(tǒng)計(jì)工作，做好稅務(wù)申報(bào)清算與財(cái)務(wù)處理的一致性匹配。

3.提出“長期資產(chǎn)”的概念并調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額處理

《征求意見稿》第二十六條提出了“長期資產(chǎn)”這一概念，包括“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”，并對現(xiàn)行增值稅政策下的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)處理做出了較大改動(dòng)，即以長期資產(chǎn)的原值為分界點(diǎn)，對兼用的長期資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以全額抵扣做出了區(qū)分，企業(yè)如果取得兼用的原值超過500萬元的單項(xiàng)長期資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額在購進(jìn)時(shí)先全額抵扣，之后在混用期間根據(jù)該長期資產(chǎn)的折舊或攤銷年限，逐年調(diào)整不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（轉(zhuǎn)出），也就是說其進(jìn)項(xiàng)稅額將不能再全額抵扣了。此外，現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，“租入”的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)兼用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目和不得抵扣項(xiàng)目的可以全額抵扣，《征求意見稿》采用了“取得”的字眼，而非“購進(jìn)”，因此應(yīng)該也包括各種取得方式，例如自建、租入等情形。

《征求意見稿》引入“長期資產(chǎn)”的進(jìn)項(xiàng)“逐年調(diào)整”機(jī)制，對企業(yè)的稅務(wù)管理精細(xì)化程度提出了更高要求；上述政策條款一旦落地，要求企業(yè)建立長期的用途跟蹤和稅額調(diào)整體系，對固定資產(chǎn)的用途做長期、準(zhǔn)確的監(jiān)控，企業(yè)將面臨稅收合規(guī)新挑戰(zhàn)，相較于現(xiàn)行的“一次性判斷、長期適用”的簡單模式，新機(jī)制要求企業(yè)應(yīng)具備以下管理能力：第一，精細(xì)化長期資產(chǎn)管理能力，包括：建立涵蓋長期資產(chǎn)全生命周期的跟蹤體系、實(shí)現(xiàn)長期資產(chǎn)用途的動(dòng)態(tài)監(jiān)控和記錄、建立科學(xué)合理的用途分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)和計(jì)算方法；第二，復(fù)雜稅務(wù)計(jì)算能力，包括：掌握按折舊（攤銷）年限分期調(diào)整的計(jì)算邏輯、建立年度復(fù)核和調(diào)整的操作流程、學(xué)會(huì)處理多種業(yè)務(wù)場景下的稅額分?jǐn)倖栴}等。第三，通過信息化管理系統(tǒng)改造實(shí)現(xiàn)更加科學(xué)的長期資產(chǎn)稅務(wù)管理能力。

另外，企業(yè)也應(yīng)該積極關(guān)注后續(xù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對于存量長期資產(chǎn)是否將會(huì)設(shè)置過渡政策，以確保新舊長期資產(chǎn)的增值稅處理合理銜接。

03

關(guān)注點(diǎn)3：加強(qiáng)小規(guī)模納稅人管理、引入反避稅條款

1.小規(guī)模納稅人政策更為嚴(yán)謹(jǐn)和嚴(yán)格

第一，《征求意見稿》取消了特殊主體的選擇權(quán)，現(xiàn)行增值稅政策中關(guān)于“超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”的靈活性規(guī)定，在《征求意見稿》中并未予保留。第二，一般納稅人身份的不可逆性，《征求意見稿》第三十八條擬規(guī)定：“納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”，刪除了現(xiàn)行政策中“國家稅務(wù)總局另有規(guī)定除外”的例外規(guī)定。第三，明確小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)但刪除懲罰性措施，《征求意見稿》擬明確超過標(biāo)準(zhǔn)的納稅人“應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記，并自超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期起按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅”，這一時(shí)點(diǎn)要求比現(xiàn)行實(shí)務(wù)（通常為次月）更為嚴(yán)格；但同時(shí)刪除了現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條中對未及時(shí)辦理登記手續(xù)的懲罰性規(guī)定。

上述這些擬議規(guī)定標(biāo)志著增值稅納稅人身份管理制度的重大調(diào)整，可能使得目前的小規(guī)模納稅人政策更為嚴(yán)謹(jǐn)和嚴(yán)格，在嚴(yán)查所得稅“核定”征收的背景下，增值稅的“簡易”計(jì)稅可能會(huì)成為未來稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。

2.新增一般反避稅條款

相較于企業(yè)所得稅法中已經(jīng)確立的一般反避稅條款，增值稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)定此前主要散見于各類具體政策文件中，缺乏統(tǒng)一的法規(guī)框架。但本次《征求意見稿》第五十六條首次在增值稅法規(guī)層面引入一般反避稅條款，擬規(guī)定“納稅人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加、提前退還增值稅稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法予以調(diào)整”；這一條款的設(shè)立標(biāo)志著增值稅反避稅制度的重大完善，為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對復(fù)雜的稅收籌劃安排提供了明確的法規(guī)依據(jù)。

另外，2025年3月發(fā)布的《稅收征管法（修訂征求意見稿）》也加入了該條款，這體現(xiàn)了將一般反避稅納入稅收立法的趨勢；我們建議企業(yè)開展的涉增值稅交易，需要關(guān)注和考慮合理商業(yè)目的以及對稅收的影響，以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別納稅調(diào)整。

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