下游企業被認定虛開增值稅專用發票，上游企業能否申請復議

下游企業被認定虛開增值稅專用發票，上游企業能否申請復議

一、基本案情

2023年2月3日，昌吉州稅務局稽查局對案外人B公司作出昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》，認定“你公司2019年4月至8月賬面記載共購進新疆A石油有限公司138,805.29噸煤，取得新疆A石油有限公司開具增值稅專用發票共39張，發票金額合計31447489.71元，稅額合計4088173.69元，價稅合計35535663.40元，已全部認證抵扣。經核實你公司上述39份發票對應煤的購進業務，其中有33份發票是利用重復的磅單數據或無磅單虛構的業務。二、處理決定：新疆B煤炭洗選有限責任公司在無實際購進煤的情況下取得新疆A石油有限公司開具的33份增值稅專用發票，違反了《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條‘開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（二）讓他人為自己開具與實際經營情況不符的發票’之規定，屬于虛開發票行為。”

2020年12月10日，新疆A石油有限公司更名為新疆AA石油化工有限責任公司。

2024年5月18日，AA石油公司以昌吉州稅務局為被申請人，B公司為第三人向被告自治區稅務局申請行政復議，以昌吉州稅務局對B公司作出的昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》對其權益義務產生實質性不利影響為由，要求撤銷昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》。

自治區稅務局于2024年5月29日作出新稅復不受字〔2024〕X號《不予受理行政復議申請決定書》，以AA石油公司并非昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》的行政相對人，也與該稅務處理決定無利害關系為由，決定不予受理。

AA石油公司不服，遂提起本案行政訴訟。

2023年2月7日，昌吉州稅務局稽查局向國家稅務總局烏魯木齊經濟技術開發區（頭屯河區）稅務局稽查局（以下簡稱經開區稅務局稽查局）出具《已證實虛開通知單》，載明“經查證，現將新疆B煤炭洗選有限責任公司已證實虛開的發票33份、涉案發票金額27138489.71元告知你局，請按有關規定辦理，并將有關情況及稅務處理結果反饋我局。”委托協查情況表中載明“受托方納稅人名稱新疆A石油有限公司”。

經開區稅務局稽查局調查后，于2024年11月11日作出烏經稅稽處〔2024〕X號《稅務處理決定書》，該決定載明：“二、處理決定我局認為，你單位存在企業所得稅部分支出未取得相關發票，且無法證實業務真實發生的情形、存在少記印花稅計稅依據等情形，造成少繳企業所得稅73333.74元、印花稅32618.90元。因未發現你單位存在主觀故意少繳稅款的意圖，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條第二款、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十二條之規定，上述違法事實造成的所屬期為2017年度、2018年度少繳的稅款已超過追征期，因此不再進行追繳，本次僅追繳你單位2019年至2020年少繳的印花稅21866.80元，并依法從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”經詢問，AA石油公司陳述未對該《稅務處理決定書》申請復議。

二、一審裁判

原審法院認為，《中華人民共和國行政復議法》第三十條第一款第二項規定：“行政復議機關收到行政復議申請后，應當在五日內進行審查。對符合下列規定的，行政復議機關應當予以受理：（二）申請人與被申請行政復議的行政復議的行政行為有利害關系。”此處的與行政行為有利害關系應當指公法意義上的利害關系，即受到行政行為的實際影響，行政行為實際上處分了其權利義務。

本案中，AA石油公司不服昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》向自治區稅務局提出行政復議申請，而昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》的行政相對人系案外人B公司，作出的處理決定認定B公司虛開發票行為，依法追繳其相應增值稅、城市維護建設稅無稅基滯納金。

AA石油公司以涉案《稅務處理決定書》可能導致其在民事案件中承擔返還對價或債務無法互抵的不利后果以及導致其承擔行政、刑事責任為由認為其與涉案《稅務處理決定書》具有利害關系，但涉案《稅務處理決定書》是對B公司稅務事項作出的認定與處理，AA石油公司并非昌吉州稅務局在作出涉案《稅務處理決定書》時應考慮的對象和利益，且涉案《稅務處理決定書》并未處分AA石油公司的權利義務，故AA石油公司與涉案《稅務處理決定書》不存在利害關系，自治區稅務局作出被訴《不予受理行政復議申請決定》有事實及法律依據。

關于AA石油公司提出的調取違法案件移送書、開展稽查處理結論的申請，原審法院認為，本案審理的行政行為系自治區稅務局作出的不予受理行政復議申請決定，違法案件移送書及稽查處理結論與本案無關聯，故原審法院不予調取。

綜上，自治區稅務局作出的被訴不予受理行政復議申請決定有事實及法律依據，程序合法，AA石油公司的訴訟請求不能成立，原審法院不予支持。遂依據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定，判決駁回AA石油公司的訴訟請求。

三、當事雙方意見

（一）AA石油公司上訴稱：

1.原審判決認定事實錯誤。上訴人與其申請行政復議的行政行為存在直接利害關系，昌吉州稅務局作出的昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》中認定上訴人虛開增值稅發票，致使瑪納斯縣公安局對上訴人啟動立案偵查、瑪納斯人民法院據此作出的（2023）新2324民初XXX號民事判決書也影響了上訴人的民事債權。

2.被上訴人作為復議機關，以“無利害關系”為由不予受理上訴人的行政復議申請，違反了納稅爭議應當先行復議的規定，屬于程序違法，原審法院應予糾正。

3.原審法院適用法律錯誤，行政復議法中“利害關系”的認定應適用行政訴訟法及其解釋，即只要行政行為產生影響，當事人就享有訴權。原審法院應當認定上訴人為行政行為的利害關系人。

綜上，原審法院駁回上訴人的訴訟請求，適用法律錯誤，故請求依法撤銷原審判決并責令被上訴人受理上訴人的復議申請并作出相關行政行為。

（二）自治區稅務局辯稱：

被上訴人作出被訴不予受理行政復議申請決定認定事實清楚，適用法律準確，程序合法。

1.昌吉州稅務局稽查局無職權也未認定上訴人是否存在“虛開發票”行為；

2.瑪納斯縣人民法院作出的（2023）新2324民初XXX號民事判決書目前并未生效，且與案涉稅務稽查情況無關，上訴人主張民事權利受損與本案不存在實質關聯；

3.公安機關對相關證據進行審查并獨立作出判斷，不屬于本案審查范圍，并未對上訴人產生實際不利影響，因此上訴人與原處理決定之間沒有直接利害關系；

4.上訴人與案外人B公司的糾紛不屬于納稅爭議，上訴人不是納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人，也并未對原處理決定中的納稅決定提出異議，因此不屬于行政復議受理范圍。

請求依法駁回上訴人的上訴請求。

四、二審裁判

本院認為，本案是AA石油公司不服自治區稅務局作出的新稅復不受字〔2024〕X號《不予受理行政復議申請決定書》提起的撤銷之訴。本案爭議焦點系AA石油公司是否與昌吉州稅務局稽查局對案外人B公司作出的昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》有利害關系。

首先，根據《中華人民共和國行政復議法》第三十條第一款第二項之規定，行政復議申請人與被申請行政復議的行政行為具有利害關系是行政復議機關受理該申請、啟動行政復議程序的前置條件之一。判斷是否存在利害關系，應審查申請行政復議的行政行為是否對當事人的權利義務產生直接的、現實的、客觀的法律上的影響，而不包括間接的或因事物普遍聯系而產生的關聯。在涉及增值稅專用發票的稅務處理案件中，判斷當事人是否與該處理決定具有利害關系應當結合增值稅專用發票的核心作用以及處理決定對當事人產生的實際影響分析。

其次，增值稅專用發票作為我國增值稅制度的核心征管憑證，在上游開票企業與下游受票企業之間主要具有進項稅額抵扣和銷項稅額的確認兩大核心功能。對于上游企業而言，增值稅專用發票是其確認銷售收入，計算銷項稅額，納稅申報的依據。對于下游企業，增值稅專用發票則是其抵扣進項稅額的關鍵依據，受票企業可憑注明的進項稅額抵扣自身的銷項稅額，從而降低實際稅負。從增值稅專用發票的流轉過程來看，其確實在上下游企業間產生“環環抵扣”的稅收鏈條關系。但需要注意的是，在稅務執法實踐中，這種抵扣鏈條關系不能被簡單的理解為完全的對合關系，更不能僅憑此主張利害關系，應當結合稅務處理決定產生的實際影響具體分析。根據《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33條）的規定，納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。因此，開票企業被認定為虛開票時，因該稅務處理決定將可能導致受票企業從開票企業取得的增值稅專用發票不能作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。據此，對開票企業的稅務處理決定對受票企業作為納稅人的權利義務有可能產生實際影響，故受票企業與上述稅務處理決定具有利害關系。但對受票企業的稅務處理決定，通常僅涉及自身虛開發票行為的認定及處罰，并不直接影響開票企業的權利義務。且，增值稅專用發票對于開票企業來說自始至終是確認銷項稅額，增加納稅義務的作用，并且該作用其在開具發票時已存在，不會因稅務處理決定的作出而變更，故開票企業不能作為對受票企業作出的稅務處理決定的利害關系人。

本案中，上訴人申請行政復議的昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》是昌吉州稅務局稽查局對案外人B公司作出，其行政相對人自始至終亦系案外人B公司。上訴人雖作為該處理決定涉及的33份增值稅專用發票的開票人，但其已在上述處理決定作出前，按規定履行了與上述增值稅專用發票相關的納稅申報義務，該義務不會因案外人B公司是否被認定為接受虛開發票而變更，其已經申報的增值稅銷項稅額和繳納的增值稅也不會因案涉處理決定的作出而增加或減少，更不存在上訴人需要補繳或多繳退稅的問題。因此，案涉稅務處理決定并不影響上訴人的權利義務，也不會為上訴人創設新的權利義務。案外人B公司被處理后，稅務機關對上訴人啟動調查程序并對稅務情況進行調查與被訴處理決定并非屬于同一行政行為，上訴人以此主張利害關系亦不具有事實和法律依據，本院不予支持。

最后，針對上訴人提出的昌吉州稅務局稽查局對案外人B公司作出的昌州稅稽處〔2023〕X號《稅務處理決定書》在民事案件中作為對其不利的證據問題。根據《中華人民共和國民事訴訟法》第六十三條第二款以及《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第一百一十四條的規定，民事案件中的證據必須查證屬實，才能作為認定事實的根據。國家機關或者其他依法具有社會管理職能的組織在其職權范圍內制作的文書所記載的事項，雖然具有較高的證明力，但該證據材料是否能被采納仍需要人民法院依照訴訟法和司法解釋的相關規定，通過質證、認證等程序作出綜合判斷。如果人民法院采納該證據后作出相應的裁判，則該后果屬于民事裁判的結果。當事人對該證據認定以及該裁判結果不服，可以通過民事訴訟規定的程序來尋求救濟。因此，行政機關作出的具體行政行為，即便在民事案件中作為證據使用，也僅屬于待人民法院認定證明力的證據之一，并非是直接影響當事人權利和義務的既定事實，不能以此主張與被訴行政行為具有利害關系，故對上訴人的上述主張本院不予支持。

綜上，原審判決認定事實清楚、法律適用準確、程序合法，上訴人的理由不能成立。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項之規定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。