新收入準則 | 在某一時段內履行履約義務（下）

01前言

上一篇，我們學習了如何判斷一項履約義務，能否滿足在某一時段內履行的條件。

本篇，我們繼續這一話題，學習在某一時段內確認收入的兩種方法。

02 準則原文

對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。
企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移給客戶的商品和服務。
企業按照履約進度確認收入時，通常應當在資產負債表日按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。

在新收入準則中，“履約進度”一詞替代舊準則下“完工進度”的表述。準則為我們提供了兩種方法用于計算履約進度——產出法與投入法。

實際上，這兩種方法的內核仍然是我們熟知的完工百分比法。新準則在原有的基礎上新增了更具體的細則內容，這有利于我們應對實務中的各類場景。

接下來，我們就來看看產出法與投入法的具體內容。

03 產出法

產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

我們直接來看一個例子：

案例：吃貨公司將舉辦一年一度的美食節，包子鋪作為供應商被邀請到現場制作包子供美食節游客食用。

合同約定，包子鋪應當在美食節當天為吃貨公司限量供應1000份包子，合同總價款為10萬元。

美食節當天，包子鋪檔口相當火爆。截至中午12點，包子鋪就供應了600份包子。預計剩余的400份包子將在美食節結束前被消耗完畢。

分析：包子鋪做為美食節供應商，為吃貨公司供應包子這一履約義務，符合上篇文章所說的，（企業）邊履約，（客戶）邊受益，故滿足在某一時段內確認收入的條件。

截至中午12點，包子鋪完成的履約進度為60%(600÷1000)，包子鋪應確認的收入為6萬元（10×60%）。

小結：產出法在理解上的難度并不大，履約進度是直接根據企業為客戶提供的價值而確定，這在原理上更接近新收入準則的核心思想。

但實際情況是，有關產出指標的信息有時可能無法直接觀察獲得，或者企業為了獲得這些信息需要花費很高的成本。這種情況下，我們的投入法就登場了。

需要注意的是，雖然有兩種方法可供我們選擇。但也是有主次之分的，應當優選產出法、次選投入法。理由在上文也有提及，因為產出法更能表達“控制權轉移”這一準則核心理念。

04 投入法

投入法是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度的方法，通常可采用投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

通常情況下，履約進度=累計已發生成本/預計總成本。

與產出法不同的是，由于投入指標與企業向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系。

從而導致，已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例，或已發生的成本未能反映企業履行履約義務的進度。

這個時候，我們就需要對已發生的成本金額作出適當的調整。

我們通過一個案例來感受一下

分析：本例中，購買中央空調的成本30萬元，對于總成本80萬元是重大的。如果將購買中央空調的成本納入履約進度的計算，將會使得履約進度被高估。

導致已發生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調整，應將中央空調的采購成本排除在已發生成本和預計總成本之外。

具體計算過程如下：

履約進度：(40-30)÷(80-30)=20%

收入確認：(100-30)×20%+30=44

銷售成本：(80-30)×20%+30=40

實際上，從上述的計算可以看出，裝修公司在中央空調的銷售上是沒有毛利的。

接著，我們思考一下：

竟然銷售中央空調并不能為裝修公司帶來利潤，那我們能不能干脆將中央空調的價格，從總收入與總成本中剔除呢？這樣做既不會影響利潤，同時計算履約進度時也更加容易。

答案是：不能。

因為裝修公司在電梯轉移給客戶之前就取得了空調的控制權，裝修公司屬于主要責任人，故這里實際上是采用了總額法確認了收入。

關于總額法與凈額法的內容會在后續的內容詳細講解，這里就不展開了。

05 特殊情況

介紹完了基本的確認方法后，我們還需了解兩種特殊情況

一、直線法

當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，企業也可以按照直線法確認收入。

例如：健身房提供健身器材與場地，客戶辦理了一張健身年卡，可在未來的12個月內在該健身房健身，且沒有次數的限制。此時健身房就可以直接按照直線法來確認收入。

二、履約進度無法確定

思考一下：當履約進度無法確認的時候，我們該如何確認收入？

產出法？

投入法？

直線法？

還是在某一時點確認收入？

以上答案都不正確

實際上，當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

舉個例子：企業為客戶提供一項服務，已發生的成本是固定的，但是能夠收取的對價要根據客戶的打分確定，如下表所示：

通過這個例子，我們可以進一步的了解到。當履約進度不能合理確定時，企業應當按照已經發生的成本金額確認收入，但這一金額同時也不應超過預計能夠得到補償的金額。

我們套用準則那種文縐縐的表述可以寫成：在履約進度無法確定的情況下，確認收入的金額，以已發生的成本金額與預計能得到的補償金額孰低進行計量。

當收到的補償金額大于已發生的成本時，超出的部分不應確認為收入，應計入合同負債。

06 總結

還有一處細節是需要我們注意的：產出法中，我們確定的履約進度僅用于了收入金額的計算；而投入法下，收入和成本的計算都使用到了同一履約進度數據。

這一區別將導致，當我們利用產出法計算履約進度時，所得到的毛利在某些情況下可能會出現負數

最后，我們通過下面這幅思維導圖總結一下本文的主要內容