鄧學平|涉稅瀆職案：當庭指出《稅款核實報告》存在十處問題

C市地稅局出具的《稅款核查情況說明》和C市地稅局稽查局出具的《稅款核實報告》，無論從主體、程序、方法、材料來源、計算方法等都存在十分嚴重的錯誤。這兩份材料連作為行政處罰的依據(jù)都不夠，更別說要作為刑事定罪的根據(jù)。

01

名稱違法

辯護人仔細查閱了我國《稅收征收管理法》、國務院《稅收征收管理法實施細則》、國家稅務總局《稅務稽查工作規(guī)程》等幾乎所有涉稅的法律法規(guī)后發(fā)現(xiàn)，沒有任何文件規(guī)定稅務部門出具的法律文書中包括《稅款核查情況說明》或者《稅款核實報告》。C市地稅局出具的這兩份材料找不到法律上的合法身份，純屬C市地稅局自我創(chuàng)設的文書。這兩份材料均無法律依據(jù)。

02

立場不中立

稅務機關工作人員應當嚴格根據(jù)法律規(guī)定，根據(jù)財務報表、會計憑證等書面財務資料，獨立、客觀、實事求是地進行稽查。而本案《稅款核查情況說明》記載（卷4P1）：“經(jīng)與專案組人員商定并報經(jīng)C市檢察院反瀆職侵權局同意，收入確定原則為……”。本案雖然是在計算偷逃稅款的數(shù)額，但因為稅率確定無爭議，所以實際上真正要解決的是如何計算營業(yè)收入和個人所得。對此，稅務機關應當秉持專業(yè)立場，豈能要報經(jīng)C市檢察院同意？如果稅務部門稽查的方法和結(jié)論要以指控犯罪的檢察機關同意為前提，那么其權威性、公信力何在？這樣立場完全不中立、不客觀的報告，在證據(jù)上不具有可采性。

03

材料來源不明

評價企業(yè)財務狀況應當依靠原始的財務賬冊。根據(jù)我國的會計準則，如果沒有原始的企業(yè)財務憑證，就無法得出財務結(jié)論。而本案稅務部門檢查組卻僅僅依據(jù)C市紀委專案組提供的銀行流水，就計算出了一個企業(yè)數(shù)年的營業(yè)收入。更重要的是：所有的銀行流水均系復印件，沒有加蓋任何銀行印章。這樣的所謂銀行流水，其完整性、真實性如何確保？尤為吊詭的是，C市地稅局檢查組明明已經(jīng)到銀行調(diào)取了原始憑證，卻放著自己調(diào)取的原始銀行憑證不用，偏偏使用紀委提供的銀行流水，讓人難以理解。

04

程序嚴重違法

根據(jù)國家稅務總局《稅務稽查工作規(guī)程》，稅務稽查有嚴格的法律程序，包括選案、檢查、審理和執(zhí)行，且各環(huán)節(jié)需要由不同的人依不同的程序進行，各環(huán)節(jié)之間要分工制約。根據(jù)《稅務稽查工作規(guī)程》，經(jīng)過稅務機關稽查之后，首先應當由檢查部門制作《稅務稽查工作底稿》，在此基礎上制作《稅務稽查報告》。《稅務稽查報告》如同法院辦案中的審案報告，僅僅是內(nèi)部性、中間性文書，不能公開對外發(fā)布。《稅務稽查報告》要連同相關資料一同移送案件審理部門進行審理，由稅務審理部門制作《稅務稽查審理報告》，并根據(jù)不同情形最終作出不同的處理。稅務機關能夠?qū)ν獍l(fā)生效力的終局性法律文書僅有《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》、《不予行政處罰決定書》、《稅務稽查結(jié)論》四種。而本案的《稅款核實報告》沒有經(jīng)過案件審理程序，僅僅是中間性、內(nèi)部性文書，不能對外發(fā)生法律效力。這份報告甚至都不能作為行政處罰的根據(jù)，更遑論作為刑事案件定罪量刑的根據(jù)。

05

計算方式嚴重錯誤

（1）確定營業(yè)收入的方法嚴重錯誤

因無法找到原始財務憑證，市紀委調(diào)取J大酒店銀行存款賬戶，要求地稅局以此為依據(jù)計算營業(yè)收入。《核查情況說明》將所有顯示對方戶名或者用途摘要信息的入賬金額，均認定為“能確定為收入數(shù)”。在無記賬憑證等原始資料的前提下，必須向資金往來雙方核實款項性質(zhì)，否則無法排除“能確定為收入數(shù)”中包含企業(yè)拆借款項等其他非營業(yè)收入的可能性。

（2）證人W、D所謂的“指認”缺乏充分依據(jù)，不足以判斷是否是營業(yè)收入

檢查組核定“確定不屬于營業(yè)收入數(shù)”的方式為：先由承包人指認“不明確數(shù)”中哪些明細不屬于營業(yè)收入、實際性質(zhì)是什么，再由稅務檢查組進行復核。形式上看，“指認”屬于書證，但實際上屬于口供，且系孤證。從法律屬性上看，“指認”并非法定稅務稽查程序或行政調(diào)查程序。刑事訴訟法上的程序，應當是辨認而非指認。在缺乏原始財務賬簿的情況下，讓W、D兩位證人對幾年前的、近萬條密密麻麻的銀行流水進行所謂的“指認”，其結(jié)果如何可信？在沒有任何佐證的情況下，兩人能單純依靠記憶進行“指認”？面對兩人的“指認”，檢查組如何進行核實？如果檢查組能夠核實，又何須兩人的“指認”？

（3）個人所得收入計算錯誤

J大酒店的營業(yè)收入不等于承包人個人收入。承包人除了要繳納承包金外，還有營運成本、員工工資等各項開支。D的個人所得還要在前述基礎上扣除營業(yè)稅等國家稅費。至于W，并非以自然人身份承包J大酒店，而是以上海X酒店管理公司的名義承包。W的個人所得不僅不等同于J大酒店的營業(yè)收入，也不等同于上海X酒店管理公司的利潤收入，而僅僅是W作為股東從該公司分得的工資和紅利收入。《核查情況說明》錯誤的將J大酒店營業(yè)收入等同于D和W的個人收入，明顯錯誤。

06

無生效的終局性行政文書，無法得出偷漏稅的結(jié)論

納稅人有無偷稅漏稅行為要根據(jù)終局性稅務行政文書進行認定。C市地稅局在《稅款核查情況說明》第三部分“其他情況說明”第二段寫到：“根據(jù)《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定，納稅人偷稅行為發(fā)生時間均已超過五年，不再給予行政處罰”。這個規(guī)定的援引毫無疑問是正確的。但不要忘了，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第三款和第六十三條第一款，稅務機關雖然不能給予行政處罰，但仍應當做出行政處理，即追繳所有偷逃的稅款。納稅人偷逃稅款的，稅務機關發(fā)現(xiàn)后可以隨時追繳，沒有期限和時效限制。本案在沒有《稅務行政處理決定書》等終局性行政文書的情況下，如何認定納稅人偷逃稅款？即便存在《稅務行政處理決定書》，D、W也可以申請行政復議、提起行政訴訟。本案通過一個從未對外正式送達和生效的所謂核實報告，直接認定D、W偷逃稅款，相當于剝奪了納稅人行政復議、行政訴訟等程序性救濟權利。

07

無檢查人員簽字

根據(jù)最高法《關于適用刑事訴訟法的解釋》第六十九條第一款，書證的收集、制作人員應當簽名。由收集、制作人員簽名，以示對書證的真實性、合法性負責，這是書證最基本的形式要求。本案中兩名稅務稽查人員均未在《稅款核實報告》上簽名確認。僅從形式要件看，涉案的所謂報告也不具證明效力。

08

部分內(nèi)容前后矛盾

《稅款核查情況說明》稱（卷4P1）：“對模糊不清的經(jīng)當事人指定，檢查組復核”。《稅款核查情況說明》又稱（卷4P3）：“三、其他情況說明 市局稽查局只對根據(jù)專案組提供的銀行存款明細經(jīng)當事人指定審核后數(shù)據(jù)計算稅款的準確性負責”。前面說當事人指定的數(shù)據(jù)已經(jīng)過檢查組復核，后面說對專案組提供的銀行存款明細以及當事人指定數(shù)據(jù)的準確性和真實性，檢查組不負責。檢查組的結(jié)論只能建立在“專案組提供的銀行存款明細”和“當事人指定”本身準確的基礎上，檢查組只是利用這些數(shù)據(jù)計算稅款。這不是自相矛盾嗎？稅務核查應當基于客觀事實，必須要確保數(shù)據(jù)真實、材料可靠，否則就不應得出任何核查結(jié)論。

09

部分內(nèi)容明顯虛假

《稅款核查情況說明》稱，當事人指定數(shù)據(jù)均經(jīng)“檢查組復核”。那么，具體由誰復核？所有的報告中僅出現(xiàn)了Y和M兩個人的名字，難不成Y和M既負責初步檢查又負責復核？復核是根據(jù)什么材料進行？難道還是根據(jù)專案組提供的銀行流水和當事人指定？這不是自我循環(huán)嗎？復核方法又是什么？復核結(jié)論又是什么？如果能夠復核，何須D、W指定？如此等等，不一而足，皆證明涉案的幾份報告明顯不真實。

10

應當進行司法鑒定

我國《刑事訴訟法》第一百四十四條規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定”。司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》第九條規(guī)定：“司法會計鑒定：運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定”。J大酒店、W和D有無偷逃稅款，本質(zhì)上取決于J大酒店營業(yè)收入和W和D的個人所得有多少，該如何計算。而這，顯然是一個專門的財務性問題，應當進行專門的司法會計鑒定。最終稅款的計算可以由稅務機關進行，但企業(yè)營業(yè)收入和個人所得應當聘請專門的審計機關進行審計。稅務機關只能在審計結(jié)論的基礎上做出涉稅結(jié)論。

綜上，認定被告人構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪必須要以D和W存在偷逃稅款為前提。但僅憑案件中錯漏百出的《稅款核查情況說明》和《稅款核實報告》，根本不足以證明D和W存在偷逃稅款的情形。皮之不存毛將焉附，指控被告人構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪的前提根本不存在。