鄧學平|涉稅瀆職案：當庭指出《稅款核實報告》存在十處問題

C市地稅局出具的《稅款核查情況說明》和C市地稅局稽查局出具的《稅款核實報告》，無論從主體、程序、方法、材料來源、計算方法等都存在十分嚴重的錯誤。這兩份材料連作為行政處罰的依據都不夠，更別說要作為刑事定罪的根據。

01

名稱違法

辯護人仔細查閱了我國《稅收征收管理法》、國務院《稅收征收管理法實施細則》、國家稅務總局《稅務稽查工作規程》等幾乎所有涉稅的法律法規后發現，沒有任何文件規定稅務部門出具的法律文書中包括《稅款核查情況說明》或者《稅款核實報告》。C市地稅局出具的這兩份材料找不到法律上的合法身份，純屬C市地稅局自我創設的文書。這兩份材料均無法律依據。

02

立場不中立

稅務機關工作人員應當嚴格根據法律規定，根據財務報表、會計憑證等書面財務資料，獨立、客觀、實事求是地進行稽查。而本案《稅款核查情況說明》記載（卷4P1）：“經與專案組人員商定并報經C市檢察院反瀆職侵權局同意，收入確定原則為……”。本案雖然是在計算偷逃稅款的數額，但因為稅率確定無爭議，所以實際上真正要解決的是如何計算營業收入和個人所得。對此，稅務機關應當秉持專業立場，豈能要報經C市檢察院同意？如果稅務部門稽查的方法和結論要以指控犯罪的檢察機關同意為前提，那么其權威性、公信力何在？這樣立場完全不中立、不客觀的報告，在證據上不具有可采性。

03

材料來源不明

評價企業財務狀況應當依靠原始的財務賬冊。根據我國的會計準則，如果沒有原始的企業財務憑證，就無法得出財務結論。而本案稅務部門檢查組卻僅僅依據C市紀委專案組提供的銀行流水，就計算出了一個企業數年的營業收入。更重要的是：所有的銀行流水均系復印件，沒有加蓋任何銀行印章。這樣的所謂銀行流水，其完整性、真實性如何確保？尤為吊詭的是，C市地稅局檢查組明明已經到銀行調取了原始憑證，卻放著自己調取的原始銀行憑證不用，偏偏使用紀委提供的銀行流水，讓人難以理解。

04

程序嚴重違法

根據國家稅務總局《稅務稽查工作規程》，稅務稽查有嚴格的法律程序，包括選案、檢查、審理和執行，且各環節需要由不同的人依不同的程序進行，各環節之間要分工制約。根據《稅務稽查工作規程》，經過稅務機關稽查之后，首先應當由檢查部門制作《稅務稽查工作底稿》，在此基礎上制作《稅務稽查報告》。《稅務稽查報告》如同法院辦案中的審案報告，僅僅是內部性、中間性文書，不能公開對外發布。《稅務稽查報告》要連同相關資料一同移送案件審理部門進行審理，由稅務審理部門制作《稅務稽查審理報告》，并根據不同情形最終作出不同的處理。稅務機關能夠對外發生效力的終局性法律文書僅有《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》、《不予行政處罰決定書》、《稅務稽查結論》四種。而本案的《稅款核實報告》沒有經過案件審理程序，僅僅是中間性、內部性文書，不能對外發生法律效力。這份報告甚至都不能作為行政處罰的根據，更遑論作為刑事案件定罪量刑的根據。

05

計算方式嚴重錯誤

（1）確定營業收入的方法嚴重錯誤

因無法找到原始財務憑證，市紀委調取J大酒店銀行存款賬戶，要求地稅局以此為依據計算營業收入。《核查情況說明》將所有顯示對方戶名或者用途摘要信息的入賬金額，均認定為“能確定為收入數”。在無記賬憑證等原始資料的前提下，必須向資金往來雙方核實款項性質，否則無法排除“能確定為收入數”中包含企業拆借款項等其他非營業收入的可能性。

（2）證人W、D所謂的“指認”缺乏充分依據，不足以判斷是否是營業收入

檢查組核定“確定不屬于營業收入數”的方式為：先由承包人指認“不明確數”中哪些明細不屬于營業收入、實際性質是什么，再由稅務檢查組進行復核。形式上看，“指認”屬于書證，但實際上屬于口供，且系孤證。從法律屬性上看，“指認”并非法定稅務稽查程序或行政調查程序。刑事訴訟法上的程序，應當是辨認而非指認。在缺乏原始財務賬簿的情況下，讓W、D兩位證人對幾年前的、近萬條密密麻麻的銀行流水進行所謂的“指認”，其結果如何可信？在沒有任何佐證的情況下，兩人能單純依靠記憶進行“指認”？面對兩人的“指認”，檢查組如何進行核實？如果檢查組能夠核實，又何須兩人的“指認”？

（3）個人所得收入計算錯誤

J大酒店的營業收入不等于承包人個人收入。承包人除了要繳納承包金外，還有營運成本、員工工資等各項開支。D的個人所得還要在前述基礎上扣除營業稅等國家稅費。至于W，并非以自然人身份承包J大酒店，而是以上海X酒店管理公司的名義承包。W的個人所得不僅不等同于J大酒店的營業收入，也不等同于上海X酒店管理公司的利潤收入，而僅僅是W作為股東從該公司分得的工資和紅利收入。《核查情況說明》錯誤的將J大酒店營業收入等同于D和W的個人收入，明顯錯誤。

06

無生效的終局性行政文書，無法得出偷漏稅的結論

納稅人有無偷稅漏稅行為要根據終局性稅務行政文書進行認定。C市地稅局在《稅款核查情況說明》第三部分“其他情況說明”第二段寫到：“根據《稅收征收管理法》第八十六條規定，納稅人偷稅行為發生時間均已超過五年，不再給予行政處罰”。這個規定的援引毫無疑問是正確的。但不要忘了，根據《稅收征收管理法》第五十二條第三款和第六十三條第一款，稅務機關雖然不能給予行政處罰，但仍應當做出行政處理，即追繳所有偷逃的稅款。納稅人偷逃稅款的，稅務機關發現后可以隨時追繳，沒有期限和時效限制。本案在沒有《稅務行政處理決定書》等終局性行政文書的情況下，如何認定納稅人偷逃稅款？即便存在《稅務行政處理決定書》，D、W也可以申請行政復議、提起行政訴訟。本案通過一個從未對外正式送達和生效的所謂核實報告，直接認定D、W偷逃稅款，相當于剝奪了納稅人行政復議、行政訴訟等程序性救濟權利。

07

無檢查人員簽字

根據最高法《關于適用刑事訴訟法的解釋》第六十九條第一款，書證的收集、制作人員應當簽名。由收集、制作人員簽名，以示對書證的真實性、合法性負責，這是書證最基本的形式要求。本案中兩名稅務稽查人員均未在《稅款核實報告》上簽名確認。僅從形式要件看，涉案的所謂報告也不具證明效力。

08

部分內容前后矛盾

《稅款核查情況說明》稱（卷4P1）：“對模糊不清的經當事人指定，檢查組復核”。《稅款核查情況說明》又稱（卷4P3）：“三、其他情況說明 市局稽查局只對根據專案組提供的銀行存款明細經當事人指定審核后數據計算稅款的準確性負責”。前面說當事人指定的數據已經過檢查組復核，后面說對專案組提供的銀行存款明細以及當事人指定數據的準確性和真實性，檢查組不負責。檢查組的結論只能建立在“專案組提供的銀行存款明細”和“當事人指定”本身準確的基礎上，檢查組只是利用這些數據計算稅款。這不是自相矛盾嗎？稅務核查應當基于客觀事實，必須要確保數據真實、材料可靠，否則就不應得出任何核查結論。

09

部分內容明顯虛假

《稅款核查情況說明》稱，當事人指定數據均經“檢查組復核”。那么，具體由誰復核？所有的報告中僅出現了Y和M兩個人的名字，難不成Y和M既負責初步檢查又負責復核？復核是根據什么材料進行？難道還是根據專案組提供的銀行流水和當事人指定？這不是自我循環嗎？復核方法又是什么？復核結論又是什么？如果能夠復核，何須D、W指定？如此等等，不一而足，皆證明涉案的幾份報告明顯不真實。

10

應當進行司法鑒定

我國《刑事訴訟法》第一百四十四條規定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定”。司法部《司法鑒定執業分類規定（試行）》第九條規定：“司法會計鑒定：運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定”。J大酒店、W和D有無偷逃稅款，本質上取決于J大酒店營業收入和W和D的個人所得有多少，該如何計算。而這，顯然是一個專門的財務性問題，應當進行專門的司法會計鑒定。最終稅款的計算可以由稅務機關進行，但企業營業收入和個人所得應當聘請專門的審計機關進行審計。稅務機關只能在審計結論的基礎上做出涉稅結論。

綜上，認定被告人構成徇私舞弊不征、少征稅款罪必須要以D和W存在偷逃稅款為前提。但僅憑案件中錯漏百出的《稅款核查情況說明》和《稅款核實報告》，根本不足以證明D和W存在偷逃稅款的情形。皮之不存毛將焉附，指控被告人構成徇私舞弊不征、少征稅款罪的前提根本不存在。