《增值稅法實(shí)施條例》的九大變化和實(shí)施影響

編者按：2024年12月25日，全國(guó)人大常委會(huì)通過《增值稅法》，2025年12月19日，國(guó)務(wù)院通過《增值稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例），兩者均于2026年1月1日起正式施行，標(biāo)志著我國(guó)增值稅制度正式告別“暫行條例”時(shí)代，邁入“稅收法定”的新時(shí)代。實(shí)施條例整合了過去《增值稅暫行條例》《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）等出口退稅規(guī)范性文件的相關(guān)內(nèi)容，并在跨境應(yīng)稅范圍、一般納稅人認(rèn)定與登記、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅等方面進(jìn)行了規(guī)則重構(gòu)，對(duì)市場(chǎng)主體產(chǎn)生重大影響。本文擬對(duì)增值稅規(guī)則變化的內(nèi)容予以分析解讀，以期幫助納稅人理解新規(guī)則、應(yīng)對(duì)新變化。

01

跨境應(yīng)稅行為遵循消費(fèi)地原則，征稅范圍整體擴(kuò)大

過去，針對(duì)境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)界定，立法模式采用正向列舉與反向排除相結(jié)合的方式，一方面，正向列舉規(guī)定了“銷售方或購(gòu)買方在境內(nèi)”即視為在境內(nèi)銷售，另一方面，通過反向排除條款，規(guī)定“境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)、完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)、出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)”不屬于境內(nèi)銷售。由于正向列舉的范圍和反向排除的范圍存在交叉，在邏輯上會(huì)產(chǎn)生一定的矛盾。舉例來說：境外企業(yè)在境外向境內(nèi)企業(yè)提供完全在境外發(fā)生的會(huì)展服務(wù)。從正向來看，會(huì)展服務(wù)的購(gòu)買方在境內(nèi)，屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)；從反向來看，會(huì)展服務(wù)完全在境外發(fā)生，又不屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)。此外，對(duì)于“完全在境外發(fā)生”或“完全在境外使用”的界定缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中容易引發(fā)爭(zhēng)議。有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”應(yīng)同時(shí)符合三個(gè)條件：其一，銷售方在境外提供；其二，購(gòu)買方在境外接受；其三，購(gòu)買方接受境外應(yīng)稅行為時(shí)付款的地址、電話、銀行所在地、服務(wù)發(fā)生地等要素均在境外。從語(yǔ)義角度分析，前兩個(gè)條件基本得到廣泛認(rèn)可，即服務(wù)完全在境外發(fā)生應(yīng)當(dāng)包括服務(wù)提供地和服務(wù)消費(fèi)地在境外這兩個(gè)條件，但是第三個(gè)條件則爭(zhēng)議較大，將付款地址、銀行所在地等要素作為服務(wù)與境內(nèi)存在聯(lián)結(jié)的判定標(biāo)準(zhǔn)，似乎有擴(kuò)大解釋之嫌。

實(shí)施條例采用更簡(jiǎn)潔明確的抽象規(guī)定和正向列舉的方式，避免了立法邏輯矛盾，同時(shí)概念內(nèi)涵更加明確。部分情形征稅范圍縮減，但部分情形有所擴(kuò)大。具體而言：

第一，《增值稅法》沒有將購(gòu)買方在境內(nèi)的情形一律認(rèn)定為在境內(nèi)銷售，而是直接明確了服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)才屬于在境內(nèi)銷售，從上位法角度就確立了服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的消費(fèi)地征稅原則，實(shí)施條例對(duì)“在境內(nèi)消費(fèi)”的抽象規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，立法邏輯清晰。

第二，對(duì)銷售服務(wù)來說，明確“服務(wù)在境外現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)”不屬于征稅范圍，從語(yǔ)義角度分析，在境外現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)提供地和消費(fèi)地均在境外，沒有強(qiáng)調(diào)付款地址等交易要素必須全部在境外，解決了過去“完全在境外發(fā)生”的構(gòu)成要件認(rèn)定爭(zhēng)議，相較過去來看征收范圍稍有縮小。如前例，新規(guī)則下，即便購(gòu)買方在境內(nèi)付款，但由于會(huì)展服務(wù)在境外現(xiàn)場(chǎng)提供、現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，也不屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)，境外企業(yè)無(wú)需在我國(guó)繳納增值稅。

第三，對(duì)于銷售無(wú)形資產(chǎn)來說，管轄權(quán)擴(kuò)張，征稅范圍擴(kuò)大。“在境外現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)”的例外條款只針對(duì)服務(wù)，不針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)，而實(shí)施條例規(guī)定境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售無(wú)形資產(chǎn)，都屬于境內(nèi)銷售，實(shí)際上將過去“無(wú)形資產(chǎn)完全在境外使用”這一例外也刪去了，這意味著無(wú)論無(wú)形資產(chǎn)的使用地是否在境外，只要購(gòu)買方在境內(nèi)，即納入境內(nèi)應(yīng)稅范圍，征稅范圍大大擴(kuò)張。舉例來說：境內(nèi)影視公司購(gòu)買了境外企業(yè)持有的某暢銷小說的著作權(quán)，并約定著作權(quán)僅許可在境外使用，境內(nèi)影視公司又委托境外編劇在境外將小說改編成影視作品并在境外上映，雖然著作權(quán)完全在境外使用，但因購(gòu)買方在境內(nèi)，境外企業(yè)也需要在我國(guó)繳納增值稅。

第四，對(duì)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)整體來說，新增一項(xiàng)條款，只要境外主體銷售的服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)與境內(nèi)的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)，也屬于境內(nèi)應(yīng)稅范圍。需要特別注意的是，本條款沒有強(qiáng)調(diào)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的購(gòu)買方。也就是說，即便境外主體向境外主體銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，只要與境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)、自然資源相關(guān)，也屬于境內(nèi)銷售。例如，境外企業(yè)A在我國(guó)境內(nèi)以故宮為主要拍攝地拍攝電影，后將著作權(quán)銷售給境外企業(yè)B，即便銷售方、購(gòu)買方均在境外，因該著作權(quán)無(wú)形資產(chǎn)與境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)，按前文理解需要在我國(guó)繳納增值稅。再如，境外企業(yè)A向境外企業(yè)B銷售建筑改造設(shè)計(jì)服務(wù)，該設(shè)計(jì)服務(wù)未來將用于在中國(guó)境內(nèi)改造建筑，雖然設(shè)計(jì)服務(wù)提供地、消費(fèi)地都在境外，也完全在境外發(fā)生，但因指向中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)，也屬于與境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)。筆者認(rèn)為，本條實(shí)際強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的形成過程或者指向?qū)ο螅m然服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)完全在境外提供、消費(fèi)，但如果其形成過程在境內(nèi)，與境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)，或者服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)指向的對(duì)象是境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)、自然資源的，按照實(shí)施條例規(guī)定也將納入征稅范圍。但對(duì)本款的理解有待于財(cái)政部、稅務(wù)總局細(xì)化規(guī)定予以驗(yàn)證。

02

一般納稅人認(rèn)定規(guī)則重構(gòu)

從一般納稅人認(rèn)定規(guī)則來看，實(shí)施條例相較過去的體系更加清晰、邏輯更加精準(zhǔn)。實(shí)施條例是以計(jì)稅方法界定納稅人類型，適用一般計(jì)稅方法的，無(wú)論是否辦理登記，都屬于一般納稅人。同時(shí)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，就必須適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全、能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料辦理一般納稅人登記的，可以選擇適用一般計(jì)稅方法。此外，實(shí)施條例下的一般納稅人登記更偏向于一種管理性登記，而非資格性登記，銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)的，即便不辦理登記也需要適用一般計(jì)稅方法，同時(shí)也有權(quán)取得專用發(fā)票、作進(jìn)項(xiàng)抵扣。而舊規(guī)則較為混亂，首先，《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則沒有對(duì)一般納稅人作出定義，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1雖有定義，但其屬于“營(yíng)改增”文件，只規(guī)范服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅行為，不涵蓋貨物，導(dǎo)致無(wú)法包容全部應(yīng)稅行為。其次，舊規(guī)則下，一般納稅人登記全稱一般納稅人資格登記，結(jié)合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1的規(guī)定，如果銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)又不辦理登記，則不具備進(jìn)項(xiàng)抵扣和專用發(fā)票使用的資格。

實(shí)施條例還明確了一般納稅人生效時(shí)間。對(duì)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，自超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期起按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)，成為一般納稅人后不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，這對(duì)過去存在少繳稅款問題的小規(guī)模納稅人影響重大，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)顯著提升。結(jié)合新生效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》來說：

過去，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第6號(hào)，已失效）規(guī)定，“稽查查補(bǔ)銷售額”計(jì)入查補(bǔ)稅款申報(bào)當(dāng)月(或當(dāng)季)的銷售額，不計(jì)入稅款所屬期銷售額。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查追繳小規(guī)模納稅人少繳稅款時(shí)，小規(guī)模納稅人少繳稅款對(duì)應(yīng)的銷售額計(jì)入檢查期間銷售額，并非追溯計(jì)入少繳稅款所屬期間，檢查期間銷售額如超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，小規(guī)模納稅人才在當(dāng)期轉(zhuǎn)為一般納稅人，此后，再按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。而對(duì)于少繳稅款所屬期間，仍然按照小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，即“銷售額×征收率”計(jì)算補(bǔ)繳增值稅。

現(xiàn)在，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2026年第2號(hào)）第三條規(guī)定，“年應(yīng)征增值稅銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月或四個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額。納稅人因自行補(bǔ)充或更正、風(fēng)控核查、稽查查補(bǔ)等調(diào)整的銷售額，應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間計(jì)入對(duì)應(yīng)稅款所屬期銷售額”。第六條規(guī)定，“除本公告第十一條規(guī)定外，納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，一般納稅人生效之日為超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期1日”。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查追繳小規(guī)模納稅人少繳稅款時(shí)，小規(guī)模納稅人少繳稅款對(duì)應(yīng)的銷售額計(jì)入少繳稅款所屬期間，少繳稅款所屬期間的銷售額如超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，則采用一般計(jì)稅方法，即按照“銷項(xiàng)稅額（銷售額×稅率）-進(jìn)項(xiàng)稅額”的計(jì)算方式補(bǔ)繳增值稅，同時(shí)由于少繳稅款當(dāng)期到稽查當(dāng)期，小規(guī)模納稅人按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，需要逐期調(diào)整按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅。如前所述，對(duì)追溯調(diào)整的各期采購(gòu)支出，取得專用發(fā)票的，也允許作抵扣用途確認(rèn)。如果當(dāng)時(shí)未取得專用發(fā)票，也可以補(bǔ)開專用發(fā)票，并作用途確認(rèn)。

但需要說明的是，國(guó)家稅務(wù)總局公告2026年第2號(hào)第十一條也明確了溯及力問題，對(duì)于2026年以前年度少繳稅款的小規(guī)模納稅人，補(bǔ)繳稅款對(duì)應(yīng)的銷售額計(jì)入稅款所屬期間導(dǎo)致超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，一般納稅人生效時(shí)間也為2026年1月1日，也就是說，少繳稅款仍按照簡(jiǎn)易計(jì)稅補(bǔ)繳，少繳稅款當(dāng)期到2025年12月31日各期已納稅額不再調(diào)整，但2026年1月1日到稽查期間需要調(diào)整為一般計(jì)稅方法，并計(jì)算補(bǔ)繳稅款。整體來看，小規(guī)模納稅人少繳稅款的，不僅僅是補(bǔ)繳當(dāng)期稅款那么簡(jiǎn)單，還可能涉及到追溯調(diào)整各期已納稅額，少繳稅款的成本大大增加。

03

混合銷售的內(nèi)涵及判定規(guī)則發(fā)生變化

“營(yíng)改增”前，一項(xiàng)銷售行為可能既包含增值稅應(yīng)稅行為，也包含營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，例如銷售電梯同時(shí)附帶安裝服務(wù)。因此，混合銷售的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵為一項(xiàng)銷售行為涉及不同稅種。“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，混合銷售的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵變?yōu)橐豁?xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)的行為，限于貨物與服務(wù)的組合。實(shí)施條例雖然沒有使用混合銷售的概念，但其相關(guān)條款規(guī)制對(duì)象實(shí)質(zhì)為混合銷售行為，混合銷售的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵再次發(fā)生改變，為一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及主要業(yè)務(wù)及附屬業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)的稅率、征收率不同，且業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系，不再局限于貨物與服務(wù)的組合，相較于過去，內(nèi)涵明顯擴(kuò)大。

此外，混合銷售處理規(guī)則也發(fā)生了變化。舊規(guī)則以納稅人的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為依據(jù)，實(shí)踐中，往往出現(xiàn)稅負(fù)不公平現(xiàn)象，有損稅收中性原則。如以經(jīng)營(yíng)貨物為主業(yè)的納稅人發(fā)生混合銷售，盡管涉及的服務(wù)價(jià)值更大，也要按照貨物高稅率繳納增值稅；相反，如以非經(jīng)營(yíng)貨物為主業(yè)的納稅人發(fā)生混合銷售，盡管涉及的貨物價(jià)值更大，也要按照服務(wù)低稅率繳納增值稅。實(shí)施條例則以每一筆應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)為依據(jù)，并非以納稅人整體主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一概而論，相較過去更加精細(xì)化，貼合經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)。舉例來說：運(yùn)輸企業(yè)提供快遞業(yè)務(wù)，收派服務(wù)與運(yùn)輸服務(wù)之間具有密不可分的關(guān)系，該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，收派服務(wù)為主業(yè)務(wù)，稅率為6%，運(yùn)輸為附屬業(yè)務(wù)，稅率為9%，收派服務(wù)是核心目的，運(yùn)輸服務(wù)是為實(shí)現(xiàn)收派服務(wù)的必要補(bǔ)充并以收派服務(wù)的發(fā)生為前提，體現(xiàn)了快遞業(yè)務(wù)的核心，應(yīng)當(dāng)按照收派服務(wù)征稅。未來認(rèn)定主要業(yè)務(wù)與附屬業(yè)務(wù)成為關(guān)鍵，判定規(guī)則主要為“交易實(shí)質(zhì)與目的”，納稅人應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做好應(yīng)對(duì)。

04

價(jià)外費(fèi)用概念退出歷史舞臺(tái)，涉稅爭(zhēng)議減少

過去，價(jià)外費(fèi)用立法采取的是“正向列舉+兜底表述+反向排除”模式，先羅列了實(shí)踐中以各種名義變相收取銷售額的情形，為了掛一漏萬(wàn)，又加入了“其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”的兜底性規(guī)定，同時(shí)又列舉了應(yīng)予以排除的內(nèi)容，納稅人需要逐一判斷收取的款項(xiàng)是否屬于價(jià)外費(fèi)用，尤其是代收代付費(fèi)用、違約金等事項(xiàng)比較復(fù)雜，容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。新規(guī)則下，刪除了價(jià)外費(fèi)用的概念，用全部?jī)r(jià)款代替，表述更加簡(jiǎn)潔，是否構(gòu)成銷售額的核心在于是否與發(fā)生的應(yīng)稅交易有關(guān)，簡(jiǎn)化判斷環(huán)節(jié)的同時(shí)也減少了爭(zhēng)議。以違約金為例，過去，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)較為機(jī)械地適用法條，只要銷售方收取了購(gòu)買方的違約金，就天然地認(rèn)為違約金屬于價(jià)外費(fèi)用，對(duì)銷售方?jīng)]有做納稅申報(bào)的，還存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定構(gòu)成偷稅風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)在，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定違約金是否屬于全部?jī)r(jià)款，需要考量違約金的收取是否與應(yīng)稅交易相關(guān)。如簽訂購(gòu)銷合同的雙方因購(gòu)買方違約導(dǎo)致合同未履行，合同銷售方如收到購(gòu)買方的違約金，由于所依附的應(yīng)稅交易并不存在，收取的違約金與應(yīng)稅交易無(wú)關(guān)，自然也不屬于全部?jī)r(jià)款的組成部分。

05

銷售額核定規(guī)則與反避稅規(guī)則共同保障增值稅稅基

“營(yíng)改增”以前，實(shí)施細(xì)則規(guī)定的銷售額核定規(guī)則適用于兩類情形，一是價(jià)格明顯偏低無(wú)正當(dāng)理由，二是視同銷售無(wú)銷售額的行為。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1對(duì)第一種情形作出兩處調(diào)整，一是增加了價(jià)格明顯偏高的情形，二是無(wú)正當(dāng)理由調(diào)整為不具有合理商業(yè)目的，此外延續(xù)了視同銷售核定銷售額的規(guī)定。整體來看存在三個(gè)問題，一是反避稅規(guī)則雜糅。視同銷售主要適用于無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為以及集體福利、個(gè)人消費(fèi)事項(xiàng)，其特點(diǎn)是沒有取得對(duì)價(jià)，沒有產(chǎn)生銷售額。而價(jià)格明顯偏低或偏高，是有銷售額，但銷售額不具有正當(dāng)性或合理性。所以二者的調(diào)整邏輯應(yīng)當(dāng)是不同的，前者由于本身無(wú)銷售額，調(diào)整目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是找到一個(gè)公允的銷售額，后者有銷售額，調(diào)整目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是讓銷售額具備正當(dāng)性、合理性，但正當(dāng)、合理的價(jià)格應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的個(gè)性，該價(jià)格并不一定是市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)更多參照同期同類價(jià)格確定。二是反避稅規(guī)則不周延。反避稅規(guī)則調(diào)整的對(duì)象是避稅行為，定價(jià)只是避稅行為的一種手段，也可以通過其他方式實(shí)現(xiàn)稅收利益，例如對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行籌劃。舊規(guī)則反避稅更多關(guān)注銷售額，不能涵蓋全部情形。三是無(wú)正當(dāng)理由和不具有合理商業(yè)目的混用。無(wú)正當(dāng)理由，舉證責(zé)任在于納稅人，納稅人需要就理由作出說明，只要無(wú)法說明、舉證，就需要承擔(dān)不利后果。不具有合理商業(yè)目的，舉證責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需要證明納稅人存在減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者提前退稅、多退稅款等目的。

從《增值稅法》和實(shí)施條例規(guī)定來看，解決了大部分立法矛盾問題，但筆者認(rèn)為仍存在遺留問題。一是將價(jià)格明顯偏低或偏高的調(diào)整情形限定在無(wú)正當(dāng)理由，增加了納稅人的舉證責(zé)任。何為正當(dāng)理由，現(xiàn)行稅法的規(guī)定寥寥，在個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)則中有所列舉，但缺乏原則性規(guī)定，這就容易導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)正當(dāng)理由限縮解釋。從稅法基本原則分析，增值稅的重要原則是中性原則，要減少對(duì)市場(chǎng)行為的干預(yù)，定價(jià)高與低，本就是市場(chǎng)主體自由選擇的結(jié)果，不違反法律規(guī)定，稅法的調(diào)整必須有充分確切的理由。況且價(jià)格偏低或偏高，減少或增加了銷售方的銷項(xiàng)稅額，又等額增加或減少了購(gòu)買方的進(jìn)項(xiàng)稅額，一般情況下不會(huì)對(duì)稅收利益造成減損，這種調(diào)整的必要性就有欠妥當(dāng)。筆者認(rèn)為，反避稅的對(duì)象應(yīng)當(dāng)具備無(wú)合理商業(yè)目的這一要件，如一方存在進(jìn)項(xiàng)留抵，通過高報(bào)銷售額幫助另一方多抵扣稅款，造成整體稅收利益減損。二是對(duì)視同銷售，《增值稅法》規(guī)定按照市場(chǎng)價(jià)格確定銷售額，雖然將視同銷售行為剝離出來單獨(dú)予以規(guī)定，但仍不甚合理。視同銷售是沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的，納稅人缺乏納稅必要現(xiàn)金，這種情況下一律按照市場(chǎng)價(jià)格確定銷售額，可能造成稅負(fù)偏高，同樣有違中性原則。對(duì)于外購(gòu)貨物、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、金融商品的視同銷售行為，應(yīng)允許納稅人按照歷史成本確定銷售額，不增加銷售方納稅義務(wù)，同時(shí)對(duì)購(gòu)買方而言，如其再轉(zhuǎn)讓取得的應(yīng)稅對(duì)象，需要就全部增值納稅，不會(huì)造成稅款的流失。

06

新增不得抵扣非應(yīng)稅交易概念

在“營(yíng)改增”以前，增值稅制是存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目這一概念的，當(dāng)時(shí)暫行條例規(guī)定了用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目主要針對(duì)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。“營(yíng)改增”以后，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，2017年修訂的增值稅暫行條例也刪去了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目這一概念。但整體來看，增值稅應(yīng)稅行為并非包羅萬(wàn)象的，市場(chǎng)行為中還有很多非應(yīng)稅行為的存在，例如轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款債權(quán)，以及資產(chǎn)重組中資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓等等。如果采購(gòu)應(yīng)稅項(xiàng)目用于這些非應(yīng)稅項(xiàng)目，按照暫行條例的規(guī)定來看，不能得出必須進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的結(jié)論。

實(shí)施條例重新引入了不得抵扣非應(yīng)稅交易這一概念，對(duì)于法律規(guī)定的增值稅征稅范圍（境內(nèi)銷售和視同銷售）以外的行為，除明確排除的四種行為外，都屬于不得抵扣非應(yīng)稅交易。可以預(yù)見的是，未來對(duì)于采購(gòu)項(xiàng)目的用途，可能作出更加細(xì)化的征管規(guī)定，同時(shí)也要求財(cái)務(wù)人員具備更高的素質(zhì)，納稅人要準(zhǔn)確判定購(gòu)入項(xiàng)目的最終用途是否屬于不得抵扣項(xiàng)目。例如納稅人從事股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，接受律所提供的股權(quán)轉(zhuǎn)讓咨詢服務(wù)，取得專用發(fā)票，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于不得抵扣非應(yīng)稅交易，咨詢發(fā)票對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。需要強(qiáng)調(diào)的是，如果采購(gòu)項(xiàng)目同時(shí)用于可抵扣項(xiàng)目和不得抵扣項(xiàng)目，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額是可以區(qū)分的，可以直接區(qū)分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只有在無(wú)法區(qū)分的情況下，才需要按銷售額或銷售收入占比，確定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，將四種行為從不得抵扣非應(yīng)稅交易中予以排除，筆者認(rèn)為是合理的，以員工提供勞務(wù)為例，其屬于非應(yīng)稅交易，但不屬于不得抵扣非應(yīng)稅交易，例如納稅人租入辦公室，取得專用發(fā)票，辦公室既是員工提供勞務(wù)的場(chǎng)所，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，如果租金進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行區(qū)分，一是過于嚴(yán)苛，二是不具備可操作性。

此外，實(shí)施條例還強(qiáng)化了年度清算制度。其實(shí)在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1中，就有關(guān)于年度清算的表述。由于采購(gòu)項(xiàng)目可能同時(shí)用于可抵扣項(xiàng)目和不可抵扣項(xiàng)目，在取得發(fā)票、確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期可能無(wú)法正確區(qū)分，需要年度清算。但是囿于立法層級(jí)問題，此項(xiàng)規(guī)定過去執(zhí)行效果并不突出。實(shí)施條例明確，納稅人應(yīng)當(dāng)按照銷售額或者收入占比逐期計(jì)算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，于次年1月的納稅申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算，對(duì)劃分方式和清算期限都作出了明確規(guī)定，未來將成為一項(xiàng)常態(tài)化征管措施。如果納稅人對(duì)混用進(jìn)項(xiàng)稅額不作區(qū)分，全部抵扣，可能構(gòu)成危害稅收征管罪司法解釋下的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為。

07

固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣規(guī)則發(fā)生重大變化

我國(guó)增值稅制最早是生產(chǎn)型增值稅，即以貨勞銷售收入扣除原材料、中間產(chǎn)品價(jià)值后的余額為增值額，不扣除固定資產(chǎn)價(jià)值，宏觀來看，增值額應(yīng)當(dāng)與國(guó)民生產(chǎn)總值一致。2008年國(guó)務(wù)院推動(dòng)生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變，允許納稅人抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)過去規(guī)定，外購(gòu)固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，如果專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)，則進(jìn)項(xiàng)稅額全部不得抵扣，如果專用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，或者混用于一般計(jì)稅項(xiàng)目和其他項(xiàng)目的，則進(jìn)項(xiàng)稅額全部允許抵扣，即便混用也不需要進(jìn)行區(qū)分處理。

實(shí)施條例對(duì)此作出重大調(diào)整，取得固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的，如果發(fā)生混用行為，即用于一般計(jì)稅項(xiàng)目的同時(shí)，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、不得抵扣非應(yīng)稅交易、集體福利、個(gè)人消費(fèi)，屬于混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)，需要根據(jù)資產(chǎn)原值區(qū)分處理。資產(chǎn)原值不超過500萬(wàn)元的，可以全額抵扣，資產(chǎn)原值超過500萬(wàn)元的，可以先全額抵扣，但在混用期間，根據(jù)調(diào)整年限計(jì)算不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，逐年調(diào)整。筆者認(rèn)為，此項(xiàng)規(guī)定并非否定消費(fèi)型增值稅制，而是將稅制更加精細(xì)化、規(guī)范化，過去允許全額抵扣的稅制本就相對(duì)粗放，實(shí)際上減少了消費(fèi)型增值稅的稅基。但未來長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理無(wú)疑更加復(fù)雜，需要納稅人做好稅務(wù)合規(guī)。

08

明確自然人應(yīng)稅交易扣繳義務(wù)，強(qiáng)化自然人增值稅稅收監(jiān)管

過去代扣代繳增值稅僅存在于非貿(mào)付匯領(lǐng)域，不適用于境內(nèi)增值稅應(yīng)稅行為。實(shí)施條例新增“自然人發(fā)生應(yīng)稅交易，由支付價(jià)款的境內(nèi)單位為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，大大強(qiáng)化了自然人增值稅監(jiān)管，有利于保障增值稅稅款足額入庫(kù)。過去，實(shí)踐中，境內(nèi)單位向自然人購(gòu)買貨物、服務(wù)并支付款項(xiàng)時(shí)，僅需履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)，增值稅原則上由自然人自行申報(bào)繳納，即便如再生資源行業(yè)反向開票政策規(guī)定的情形，也屬于回收企業(yè)為自然人代為增值稅申報(bào)事項(xiàng)，系協(xié)助性質(zhì)，而非法定的代扣代繳義務(wù)，如果代為申報(bào)，也無(wú)需按照征管法六十九條規(guī)定的“應(yīng)扣未扣”行為承擔(dān)法律責(zé)任。現(xiàn)在，境內(nèi)采購(gòu)方的扣繳義務(wù)擴(kuò)大到增值稅，無(wú)疑是一個(gè)重大調(diào)整。筆者認(rèn)為，采購(gòu)方負(fù)有代扣代繳義務(wù)，也應(yīng)當(dāng)賦予采購(gòu)方進(jìn)項(xiàng)抵扣和稅前扣除的權(quán)利，尤其是實(shí)施條例明確了自然人屬于小規(guī)模納稅人，那么自然人發(fā)生應(yīng)稅行為，也至少應(yīng)當(dāng)建立代開專用發(fā)票的機(jī)制，扣繳義務(wù)人完成增值稅代扣代繳義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許其自行開具或從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得代開的增值稅專用發(fā)票。如此規(guī)定，還能夠減少企業(yè)因缺少源頭發(fā)票尋找第三方企業(yè)代開發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更與所承擔(dān)的法律責(zé)任相匹配。

09

強(qiáng)化出口退稅管理

過去，出口退稅規(guī)則立法層級(jí)較低，大量是以規(guī)范性文件的形式予以規(guī)范。現(xiàn)在，出口退稅的立法等級(jí)明顯提高，屬于落實(shí)稅收法定原則的重大進(jìn)步，為規(guī)范出口退稅管理提供了更高層次的法律依據(jù)。具體來說：

首先，規(guī)定了出口貨物的概念，為打擊假報(bào)出口提供了具象化的規(guī)則。出口貨物是指向海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)際離境并銷售給境外單位或者個(gè)人的貨物，其構(gòu)成要件為：其一，貨物已經(jīng)向海關(guān)報(bào)關(guān)；其二，貨物實(shí)際離境；其三，貨物銷售給境外單位或個(gè)人，除了國(guó)務(wù)院規(guī)定的視同出口的貨物外，只要不符合任一條件，均有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為假報(bào)出口，出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注相關(guān)的出口退稅風(fēng)險(xiǎn)。

其次，明確出口退（免）稅、免稅逾期申報(bào)的法律后果。舊規(guī)則先規(guī)定了出口企業(yè)在貨物報(bào)關(guān)出口之日的次月至次年4月30日前的期間，收齊退稅憑證后申報(bào)免抵退稅，否則，不得申報(bào)免抵退稅，同時(shí)規(guī)定對(duì)退免稅項(xiàng)目未申報(bào)的，適用免稅政策，對(duì)于免稅項(xiàng)目未申報(bào)的，視同內(nèi)銷。而后，對(duì)逾期未申報(bào)的規(guī)則又作出優(yōu)化，允許逾期后補(bǔ)申報(bào)，刪除適用免稅和適用內(nèi)銷政策法律后果，降低企業(yè)合規(guī)成本。實(shí)施條例對(duì)逾期未申報(bào)的出口業(yè)務(wù)，無(wú)論對(duì)退免稅項(xiàng)目還是免稅項(xiàng)目，一律視同內(nèi)銷，相較過去更加嚴(yán)格。至于申報(bào)期限的具體規(guī)定，出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)、緊密關(guān)注新出臺(tái)的出口退稅政策。

最后，委托代理征管口徑收緊。實(shí)施條例明確要求委托企業(yè)按照規(guī)定辦理委托手續(xù)，享受出口退稅政策，若未辦理的，由發(fā)貨人申報(bào)繳納增值稅，同樣產(chǎn)生視同內(nèi)銷的后果。