承包人經營期間少申報繳納稅款應當由承包人還是企業承擔補稅責任

編者按：在市場經營中，部分持有特殊行政許可資質的企業，常通過承包經營模式將資質與經營場所一并交由第三方運營，以此實現資源變現。但此類模式若缺乏規范的稅務合規安排，極易在稅款繳納、責任劃分上引發爭議。本文結合一則典型商貿企業承包經營案例，探析補稅責任歸屬、納稅主體認定及合規路徑等核心問題，為相關企業提供實務參考。

01

案例引入

某商貿企業持有當地稅務及市場監管部門核準的營業執照，且依法取得《煙草專賣零售許可證》，長期以自有店鋪門頭從事煙酒及各類小商品零售業務。為優化經營效率，該企業于2018年與自然人張某簽訂《承包經營協議》，核心約定如下：發包方商貿企業提供其名下合法有效的煙草專賣零售許可證、經營店鋪及相關經營所需資質文件；承包人張某自主制定經營策略、招聘工作人員、承擔全部經營成本與風險，實行“自負盈虧”模式；承包人需按年向發包方支付固定金額的承包費，發包方不參與具體經營管理，亦不分享經營利潤。

然而在后續履行過程中，承包人張某未依法向稅務機關辦理臨時稅務登記，未建立合規會計賬套，也未就承包經營期間的收入獨立履行納稅申報義務。與此同時，發包方商貿企業也未按稅收征管法相關規定，將該承包經營事項、承包人身份信息及經營期限等情況向主管稅務機關履行報告義務。

當地主管稅務機關在開展稅收風險專項評估時，通過數據篩查發現該商貿企業名下店鋪的納稅申報數據存在異常，遂以企業涉嫌賬外經營為由啟動稅務檢查。從雙方合作模式來看，這屬于典型的承包經營活動，因發包方未履行報告義務、承包人未合規辦理稅務登記及納稅申報，確實存在少繳稅款問題。那么，承包人經營期間出現的少繳稅款，究竟應當由承包人還是發包方企業承擔補稅責任？

02

承包經營期間納稅義務主體的確定

上述問題的核心，在于如何確定承包經營期間的納稅義務主體。我國現行稅法對此的規定存在一定差異，需結合程序法與實體法的相關條款綜合判斷。

《稅收征管法實施細則》第四十九條規定，“承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，并定期向發包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理；但是，法律、行政法規另有規定的除外。發包人或者出租人應當自發包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或者出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。”

作為程序法層面的原則性規定，該條款明確了納稅主體認定的核心標準，即承包人需同時滿足“獨立生產經營權、財務獨立核算、定期上繳承包費或租金”三項條件，方可成為獨立納稅義務人。但該條款在本案中難以直接適用，原因在于承包人張某的經營核心依賴發包方的煙草專賣資質，其對外經營的法律基礎是發包方的行政許可，并非完全獨立的生產經營權，不符合該條款的適用要求。因此，從程序法角度看，張某不具備獨立納稅義務人的認定條件。

需要注意的是，《稅收征管法實施細則》屬程序法范疇，而在增值稅、所得稅等實體法中，對承包經營關系中納稅主體的認定另有具體規定。

在增值稅方面，承包經營關系中的納稅主體認定存在兩個文件：《增值稅暫行條例實施細則》第十條規定，“單位租賃或承包給其他單位或個人經營的，以承租人或者承包人為納稅人。”該條從表述上看較為原則，認定承包經營關系中承包人為納稅人；《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第二條則進一步細化規定，“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”兩個文件在表述上出現一定的矛盾，實踐中，稅務機關在處理此類爭議時，往往參照財稅〔2016〕36號文中所規定的更為具體的判定邏輯。

具體到本案，張某在商貿企業店鋪內，以企業持有的煙草專賣許可證開展經營，消費者基于對商貿企業資質的信賴進行交易，相關商品質量、銷售行為的法律責任也由作為發包方的商貿企業承擔。因此，稅務機關很可能依據財稅〔2016〕36號文附件1第二條的立法精神，認定發包方商貿企業為增值稅的納稅主體，并據此追征其少繳的增值稅款。

在所得稅方面，納稅主體認定規則更為明確，核心依據是國家稅務總局規范性文件《國家稅務總局關于個人對企事業單位實行承包經營、承租經營取得所得征稅問題的通知》（國稅發[1994]179號），其中規定，“一、企業實行個人承包、承租經營后，如果工商登記仍為企業的，不管其分配方式如何，均應先按照企業所得稅的有關規定繳納企業所得稅。承包經營、承租經營者按照承包、承租經營合同（協議）規定取得的所得，依照個人所得稅法的有關規定繳納個人所得稅，具體為：（一）承包、承租人對企業經營成果不擁有所有權，僅是按合同（協議）規定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項目征稅，適用5%-45%的九級超額累進稅率。（二）承包、承租人按合同（協議）的規定只向發包、出租方交納一定費用后，企業經營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業單位的承包經營、承租經營所得項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率征稅。”

根據上述規定及執行口徑，承包經營并不改變企業所得稅的法定納稅主體，企業須先行繳納企業所得稅，稅后利潤方可在發包人與承包人之間進行分配，承包人再就其所得繳納個人所得稅。因此，對于本案中的商貿企業而言，盡管實際經營者為張某，但企業自身極易被稅務機關要求承擔主要的補稅責任。

03

稅務機關能否對發包人定性偷稅處罰？

在確定發包方商貿企業需承擔補稅責任后，更為關鍵的風險集中在偷稅定性、行政處罰及后續逃稅罪刑事責任的認定上。實踐中，稅務機關發現企業存在少繳稅款情形時，常傾向以虛假納稅申報或少報收入為由認定偷稅，但這種認定在承包經營模式下缺乏充分的合法性支撐，企業完全可以通過法定救濟程序進行有效抗辯。

偷稅的認定需嚴格遵循法定構成要件，根據《稅收征管法》第六十三條規定，構成偷稅需同時滿足主體要件、過錯要件、行為要件和后果要件。其中，主觀故意是認定偷稅的核心要素，稅務機關對此負有舉證責任，若舉證不能則將承擔相應的不利法律后果。本案中，承包人張某自主經營、自負盈虧，發包方商貿企業并未參與實際經營決策，也未將承包期間產生的煙草銷售收入及對應成本納入自身財務核算。該企業既未通過隱匿該部分收入獲取非法利益，也未利用相關成本票據進行增值稅抵扣和稅前扣除，整體上不具備偷稅的主觀故意，未實施偷稅的客觀行為。這一事實是企業在抗辯中的關鍵依據。實踐中，稅務機關在執法過程中有時會忽略對主觀故意的充分舉證，而法院在行政訴訟中對偷稅認定的審查則更為審慎和嚴格，更注重從實質經營邏輯出發進行判斷。

從稅務處理程序上看，若稽查局擬將本案定性為偷稅并實施處罰，應首先向企業送達《稅務行政處罰事項告知書》，載明擬處罰的事實、理由與依據。企業在收到告知書后依法享有申請聽證的權利，這一階段是抗辯偷稅定性的關鍵節點。企業應把握時機，系統收集并提交包括完整承包經營協議、未參與實際經營的證明、收入與成本未納入企業核算的財務隔離憑證等證據，核心在于論證自身不存在偷稅的主觀故意。若經聽證后稅務機關仍作出偷稅認定并下達《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》，企業應果斷啟動法律救濟程序。需特別注意，針對罰款部分的行政復議或行政訴訟無需預先繳納罰款，而針對補稅決定的復議則需先行繳清稅款或提供相應擔保。若企業確有困難暫時無法繳納，雖可能形成欠稅狀態，但并不影響其對處罰決定依法尋求救濟。

爭取改變偷稅定性具有重要法律意義。一方面，非偷稅行為的稅款追征期一般為五年，而偷稅可無限期追征；另一方面，偷稅的定性直接關系到企業是否面臨逃稅罪的刑事風險。從司法實踐來看，法院對此類稅務行政爭議的審查日趨嚴格，撤銷稅務機關偷稅處罰決定的情況并不少見。因此，即便稅務機關初步作出認定，企業仍可依托專業力量，通過行政復議、行政訴訟等途徑爭取推翻該定性。即便處罰決定最終被維持，只要企業仍在法定的救濟程序內，稅務機關便不得將案件移送公安機關，這為企業爭取時間、化解刑事風險提供了重要緩沖。若企業最終未能推翻偷稅定性，案件可能被移送公安機關以逃稅罪立案偵查。此時，企業應當準確把握稅務行政執法與刑事司法在責任認定邏輯上的差異，通過提供專業法律意見、提交有利證據等方式，積極向司法機關說明經營實質，有效規避刑事風險的最終發生。

04

企業承包經營的稅務合規建議

承包經營模式在盤活企業資質與資產、提高經營效率的同時，也伴隨著復雜的稅務風險。本案所揭示的補稅責任爭議與潛在的法律后果，無疑為采用類似模式的企業敲響了警鐘。

首先，事前防范的核心在于規范合同管理。企業務必簽訂書面承包經營協議，明確約定承包期限、經營范圍、承包費支付方式等核心條款，避免口頭約定或到期后未續簽的事實承包狀態，防止因合同瑕疵導致承包關系無法被認定。尤為重要的是，協議中應明確承包經營期間產生的各項稅費由承包人承擔，并細化稅費繳納的具體責任、逾期繳納的違約責任及損失追償機制。盡管稅法層面納稅義務主體為發包方，但通過民事合同約定可實現稅費責任的內部轉嫁，一旦發生稅務風險，企業可依據合同向承包人追償損失。此外，企業應在承包前向主管稅務機關履行報告義務，協助承包人辦理臨時稅務登記。

其次，事中留痕的關鍵在于固化承包經營事實。若因客觀原因未簽訂書面合同，企業需注重經營痕跡的留存與收集，確保承包關系的真實性可追溯。具體而言，應保存與承包人的溝通記錄、承包人獨立經營的證明材料，如員工招聘合同、工資發放記錄，以及規律性的經營痕跡證據，包括物業繳費憑證、水電費繳納記錄、消防檢查配合文件、煙草等特殊商品的簽收單據等。

最后，事后積極應對與依法行使權利是風險防控的重要保障。一旦面臨稅務檢查或稽查，企業應第一時間梳理相關證據材料，主動與稅務機關溝通說明承包經營的實質情況，從事實與法律層面清晰澄清責任邊界。必要時可借助專業稅務法律人士的力量，圍繞納稅主體認定、偷稅定性等核心爭議點開展專業抗辯，最大限度維護自身合法權益，有效阻斷風險向刑事領域蔓延，降低不必要的損失。

綜上所述，承包經營絕非“一包了之”，發包企業必須正視其背后的法律責任，通過完善的合規安排，才能在享受經營模式靈活性的同時，有效駕馭隨之而來的稅務風險。