為何“富余”，又為何“出售”？——出售“富余票”稅務(wù)犯罪的探討

最主要的原因：牟取非法經(jīng)濟利益。實踐中，出售富余票的企業(yè)通常向受票方收取一定比例的開票費。

實踐當中，由于企業(yè)經(jīng)營原因，進項高于銷項的情形并非不可能出現(xiàn)，比如企業(yè)當期集中進行原料進貨準備生產(chǎn)、銷售新產(chǎn)品，而原有產(chǎn)品銷售相對疲軟，則可能會導致在一段時間內(nèi)進項高于銷項，對于這種情況，往往可以通過結(jié)轉(zhuǎn)的方式在下一期抵扣。但如果企業(yè)長期處于進項高于銷項的情況，則可能會引發(fā)稅務(wù)機關(guān)的風險預警，畢竟從稅務(wù) 機關(guān)的視角而言，長期處于“進項高于銷項”，就意味著“賣不出東西還使勁采購原料”，是明顯異常的經(jīng)營狀態(tài)。

文/ 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所 合伙人律師

不久前，我們在文章《》提到了出售“富余票”的行為模式。可以說，出售“富余票”，是虛開增值稅專用發(fā)票罪中最常見的一種形態(tài)。

今天，我們將用兩篇文章的篇幅，與大家介紹一下到底什么是“富余票”，出售“富余票”為什么構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，以及司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)犯罪案件之間的交鋒實錄。

一、什么是“富余票”？

所謂“富余票”，一般指的是“富余的銷項票”，即企業(yè)因部分消費者未索取發(fā)票，導致申報銷售額實際大于開票金額而產(chǎn)生的未開具發(fā)票的額度。譬如，手機店出售iPhone手機的售價是8999元，但大多數(shù)購買手機的消費者是個人用戶，沒有抵扣發(fā)票的需求，所以購買手機后不會索取發(fā)票，因此便出現(xiàn)“申報銷售8999，開票數(shù)額為0”的情況，而這里面的差額（8999-0=8999元）便是手機店的富余票額度。

二、為什么要出售“富余票”？

有行為必有目的，搞清楚為什么企業(yè)要出售“富余票”，才能更好地對這一類犯罪的本質(zhì)進行把握。據(jù)筆者研究，企業(yè)出售“富余票”的目的主要有幾點：

最主要的原因：牟取非法經(jīng)濟利益。實踐中，出售富余票的企業(yè)通常向受票方收取一定比例的開票費。比如，在安徽省合肥市中級人民法院審理的（2018）皖01刑終457號案件中，經(jīng)營手機批發(fā)和零售業(yè)的被告人利用個人消費者通常不開增值稅專用發(fā)票、存在“富余票”的狀況，在沒有實際交易的情況下，收取票面金額約4%－5%的費用，向下游企業(yè)虛開、出售用于抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票594張，稅款金額共計8488812.94元，共計獲利400萬余元。

其他原因一：規(guī)避稅務(wù)風險、平衡稅負。除了牟利之外，規(guī)避稅務(wù)風險也是行為人出售“富余票”的目的之一。企業(yè)因?qū)嶋H購買方（如個體戶、消費者）不需要發(fā)票，有時候甚至會導致進項稅額高于銷項稅額的“進銷倒掛”情形，導致當期進項發(fā)票無法正常抵扣。實踐當中，由于企業(yè)經(jīng)營原因，進項高于銷項的情形并非不可能出現(xiàn)，比如企業(yè)當期集中進行原料進貨準備生產(chǎn)、銷售新產(chǎn)品，而原有產(chǎn)品銷售相對疲軟，則可能會導致在一段時間內(nèi)進項高于銷項，對于這種情況，往往可以通過結(jié)轉(zhuǎn)的方式在下一期抵扣。但如果企業(yè)長期處于進項高于銷項的情況，則可能會引發(fā)稅務(wù)機關(guān)的風險預警，畢竟從稅務(wù)機關(guān)的視角而言，長期處于“進項高于銷項”，就意味著“賣不出東西還使勁采購原料”，是明顯異常的經(jīng)營狀態(tài)。

其他原因二：上游開具了自身不能抵扣的增值稅專用發(fā)票，因此只能通過“對外專賣”的方式，將其“轉(zhuǎn)開（轉(zhuǎn)賣）”給有抵扣資質(zhì)的企業(yè)。最典型的例子，供應商為了簡化開票流程、逃避消費稅征收，將汽油開票為航空煤油。然而，只有航空公司、物流與貨運企業(yè)、符合條件的制造業(yè)企業(yè)和建筑企業(yè)，在符合特定標準的情況下才能抵扣航空煤油發(fā)票，因此購買汽油而收到航空煤油發(fā)票的企業(yè)，只能通過出售“富余票”的方式，將這些票據(jù)開具（賣）給上述符合條件的企業(yè)。

最后，“富余票”購買方的視角來看，企業(yè)購買“富余票”的目的往往有兩個，一是通過購買“富余票”的方式虛增成本，抵扣銷項稅以降低企業(yè)稅負，二是洗白灰色支出，這一部分，我在《》一文中有所提及。

三、哪些行業(yè)容易出現(xiàn)出售“富余票”的現(xiàn)象？

從上文來看，我們不難總結(jié)出，出售“富余票”現(xiàn)象頻發(fā)的行業(yè)，有著“購貨方是個人”的共同點，根據(jù)過往的判例，我們發(fā)現(xiàn)，出售“富余票”常見于加油站、零售批發(fā)、住宿餐飲、石化、紡織、醫(yī)藥、物流、建材、電商直播行業(yè)等行業(yè)。篇幅所限，筆者僅選取有代表性的幾個行業(yè)進行介紹。

1.加油站。加油站的主要汽油采購受眾是個體機動車駕駛員，除公務(wù)用車、經(jīng)營用車有報賬或抵扣需求，否則大多駕駛員并不會主動索取發(fā)票，由此而產(chǎn)生大量的“富余票”。在一段時間內(nèi)，加油站是對外銷售“富余票”的重災區(qū)。

2.石化行業(yè)。石化行業(yè)中，通過“變名銷售”（如銷售汽油但開具航空煤油發(fā)票）的方式以逃避消費稅，并利用空殼公司洗票的操作十分常見，這種操作往往與出售“富余票”的手段深度綁定，只不過此處的“富余票”是“因無法抵扣而被動富余”，往往需要“變票”的方式對外開出。除了“汽油變航空煤油”外，還有“瀝青、重質(zhì)油變?nèi)剂嫌汀⑵汀薄霸汀⒊善酚妥冞\輸費”等情形。

3.電商直播行業(yè)。直播平臺的充值用戶多為個人（如打賞主播的粉絲），根據(jù)增值稅原理，個人作為最終消費者無抵扣需求，通常不主動索取發(fā)票，平臺雖產(chǎn)生真實銷售收入（如虛擬貨幣銷售），但因未開具發(fā)票而形成“富余票額度”。此外，直播平臺往往會提供“投流服務(wù)”，該服務(wù)以直播平臺對特定賬戶、視頻進行流量推廣為主要內(nèi)容，但流量的真實數(shù)量往往難以甄別計算，且數(shù)量龐大的投流服務(wù)購買者是個人，因而容易產(chǎn)生“富余票額度”。實踐中，平臺往往將本應開給個人消費者的發(fā)票，以“信息技術(shù)服務(wù)”“流量充值”等品名開給空殼公司，由空殼公司收購富余票后再轉(zhuǎn)售給需要發(fā)票抵扣的公司，以此形成“平臺→中介→受票方”灰色鏈條。

四、結(jié)尾

以上，便是出售“富余票”這一行為的基礎(chǔ)性介紹。我們在文章《》中曾經(jīng)介紹稱，出售“富余票”是“票貨分離”的一種行為模式，若案涉發(fā)票被抵扣，則極有可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。當然，不同的“富余票”出售行為模式，也將使得最終的罪名定性有所不同，我們下期再談。謝謝大家。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務(wù)犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。