再談走私案件中稅率適用問題

在走私普通貨物、物品案件的辦理中，稅款計核是界定罪與非罪、罪輕罪重的核心環(huán)節(jié)，而稅率適用作為稅款計核的關(guān)鍵要素，直接決定偷逃應(yīng)繳稅額的計算結(jié)果。筆者曾于23年撰寫了《走私普通貨物案件中的稅率適用問題》一文，分別從最惠國稅率、普通稅率、協(xié)定稅率、雙反稅率、對美加征關(guān)稅等角度探討走私普通貨物案件中的稅率適用問題。近期，筆者在辦理相關(guān)案件中，發(fā)現(xiàn)稅率適用中仍然會有新情況新問題的產(chǎn)生，為此，希望結(jié)合近期案例再次談一談走私普通貨物案件中的稅率適用問題，厘清司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與實踐路徑。實踐總是催生新問題，問題總是常談常新。

一、走私案件原產(chǎn)地不明情形下稅率的適用

原產(chǎn)地規(guī)則是關(guān)稅稅率適用的前提，我國《關(guān)稅法》第十二條規(guī)定，原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物適用普通稅率。但在走私刑事案件的實務(wù)辦理中，該規(guī)定的適用需結(jié)合刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)與存疑有利被告人原則作出差異化認(rèn)定，不能簡單套用普通稅率。

在正常通關(guān)環(huán)節(jié)，進(jìn)口商負(fù)有如實申報原產(chǎn)地并提供證明文件的義務(wù)，舉證不能則需承擔(dān)適用普通稅率的不利后果；但在走私案件中，貨物原產(chǎn)地屬于案件待證事實，辦案機關(guān)需承擔(dān)舉證責(zé)任。根據(jù)《海關(guān)總署關(guān)稅征管司關(guān)于對原產(chǎn)地不明的涉嫌走私違規(guī)貨物計核偷逃稅款問題的復(fù)函》（稅管函〔2007〕119號）的規(guī)定，“在辦理走私案件時，海關(guān)對證明案件事實負(fù)有舉證責(zé)任，如原產(chǎn)地不明且辦案部門舉證不能，則應(yīng)適用優(yōu)惠稅率計核偷逃稅款。因此，對于走私違規(guī)貨物如原產(chǎn)地不明且辦案部門舉證不能，海關(guān)應(yīng)適用最惠國稅率計核稅款：如果同時存在最惠國稅率和暫定稅率的，應(yīng)優(yōu)先適用暫定稅率計核稅款”。這一復(fù)函本質(zhì)上就是結(jié)合刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)與存疑有利被告人原則，對行政規(guī)則的調(diào)整。

此外，司法實踐中存在兩類特殊情形需注意：第一是非設(shè)關(guān)地走私特定貨物的稅率適用。根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會會議紀(jì)要》（署緝發(fā)〔2019〕210號），“非設(shè)關(guān)地成品油走私活動屬于非法的貿(mào)易活動，計核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率。非設(shè)關(guān)地成品油、白糖、凍品等走私案件，參考上述規(guī)定，一律按普通稅率核定偷逃稅額，不適用最惠國稅率或暫定稅率。”實務(wù)中，部分判例甚至?xí)⒄铡冻善酚图o(jì)要》的規(guī)定，對成品油、白糖、凍品以外的繞關(guān)走私案件，例如卷煙走私等，也適用普通稅率計核偷逃稅款。這一例外規(guī)定強調(diào)非設(shè)關(guān)地走私行為的違法性，以及實務(wù)中存在該類走私形式下無法查獲原產(chǎn)地證明文件、無法確認(rèn)原產(chǎn)地的實際，屬于政策導(dǎo)向下的特殊規(guī)則。

第二是走私普通貨物案件中的證據(jù)補強規(guī)則。若辦案機關(guān)通過物流記錄、交易單據(jù)、境外溯源等間接證據(jù)能夠證明貨物原產(chǎn)于最惠國待遇適用范圍，雖然缺乏直接原產(chǎn)地證明的文件，但仍可根據(jù)存疑有利于被告人原則，適用最惠國稅率。

二、協(xié)定稅率的適用爭議

協(xié)定稅率是我國與相關(guān)國家或地區(qū)通過區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定約定的優(yōu)惠稅率，通常低于最惠國稅率，其適用與否直接影響偷逃稅額的計算。走私普通貨物案件中，關(guān)于是否應(yīng)適用協(xié)定稅率的核心爭議在于：走私行為人未履行正常通關(guān)的申報義務(wù)、未提供原產(chǎn)地證書等文件時，是否仍可適用協(xié)定稅率計核偷逃稅款？

否定適用協(xié)定稅率的觀點認(rèn)為，適用協(xié)定稅率既要滿足實質(zhì)要求也要滿足程序要求，即要求一、進(jìn)口貨物原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國或者地區(qū)；二、貨物申報進(jìn)口時，進(jìn)口商如實履行通關(guān)申報義務(wù)聲明適用協(xié)定稅率或者特惠稅率；三、同時提交貨物的有效原產(chǎn)地證書正本，或者相關(guān)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定規(guī)定的原產(chǎn)地聲明文件。由于涉案走私行為人通過偽報、瞞報等方式逃避監(jiān)管，往往未能滿足上述程序要求，因此不應(yīng)適用協(xié)定稅率。并且，該觀點往往援引《海關(guān)進(jìn)出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》第二十一條作為不適用協(xié)定稅率或者特惠稅率的依據(jù)。根據(jù)該規(guī)定，“有下列情形之一的，進(jìn)口貨物不適用協(xié)定稅率或者特惠稅率：（一）進(jìn)口貨物收貨人或者其代理人在貨物申報進(jìn)口時沒有提交符合規(guī)定的原產(chǎn)地證書、原產(chǎn)地聲明，也未就進(jìn)口貨物是否具備原產(chǎn)資格進(jìn)行補充申報的；（二）進(jìn)口貨物收貨人或者其代理人未提供商業(yè)發(fā)票、運輸單證等其它商業(yè)單證，也未提交其他證明符合本規(guī)定第十四條規(guī)定的文件的；（三）經(jīng)查驗或者核查，確認(rèn)貨物原產(chǎn)地與申報內(nèi)容不符，或者無法確定貨物真實原產(chǎn)地的；（四）其他不符合本規(guī)定及相應(yīng)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定規(guī)定的情形。”

筆者認(rèn)為，進(jìn)口商通關(guān)申報義務(wù)與刑事稅款計核的法律邏輯不同，應(yīng)當(dāng)區(qū)分行政違規(guī)與刑事違法對應(yīng)保護(hù)法益的差別以及對證據(jù)要求的不同。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款辦法》第十一條的規(guī)定，“涉嫌走私的貨物，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國關(guān)稅法》及有關(guān)稅率適用的規(guī)定，確定所適用的稅率。”而《關(guān)稅法》對協(xié)定稅率的規(guī)定是，“原產(chǎn)于與中華人民共和國締結(jié)或者共同參加含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的國際條約、協(xié)定的國家或者地區(qū)且符合國際條約、協(xié)定有關(guān)規(guī)定的進(jìn)口貨物，適用協(xié)定稅率。”《關(guān)稅法》對協(xié)定稅率僅僅賦予了實質(zhì)要求，而沒有附加形式要求，沒有規(guī)定需要提交原產(chǎn)地證明文件才能夠適用協(xié)定稅率。根據(jù)實質(zhì)要件優(yōu)先的原則，協(xié)定稅率的適用基礎(chǔ)是貨物原產(chǎn)地的事實屬性，而非申報環(huán)節(jié)的形式要件。原產(chǎn)地證書、直接運輸證明等材料是正常通關(guān)中的證明手段，但并非唯一證明路徑。在走私案件中，若辦案機關(guān)能夠查明貨物確實原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國或者地區(qū)，符合實質(zhì)要求，即使行為人未履行申報義務(wù)、未提供相關(guān)證明文件，也應(yīng)適用協(xié)定稅率計核偷逃稅款。這一觀點在司法實踐中已得到認(rèn)可，例如在（2014）深中法刑二初字第141號鄭某峰走私普通貨物一案中，該案系將一般貿(mào)易貨物偽報成中越邊民互市貿(mào)易貨物走私案件，案件中查明涉案辣椒干系印度原產(chǎn)，符合《亞太貿(mào)易協(xié)定》規(guī)定的優(yōu)惠。雖然沒有提交亞太貿(mào)易協(xié)定原產(chǎn)地證（FORM B/APTA），但是基于查明貨物原產(chǎn)自印度的事實，法院對此予以采信，由海關(guān)核稅部門根據(jù)《亞太貿(mào)易協(xié)定》規(guī)定的優(yōu)惠稅率對涉案貨物進(jìn)行了重新核稅，公訴機關(guān)出示了新的核稅證明，法院予以認(rèn)定。

三、對美加征關(guān)稅的適用

2018年以來，中美貿(mào)易摩擦背景下，我國對原產(chǎn)于美國的部分商品陸續(xù)出臺加征關(guān)稅措施，最惠國稅率與加征稅率并存，雙重計算。筆者認(rèn)為，在走私普通貨物案件中，對美加征關(guān)稅的適用需區(qū)分走私行為類型，結(jié)合行為人主觀意圖與客觀行為作出差異化認(rèn)定，不能一概而論。

對于偽報原產(chǎn)地走私美國商品的情形，適用加征關(guān)稅計核偷逃稅款具有合理性與合法性。此類案件中，行為人往往為逃避加征關(guān)稅，將美國原產(chǎn)貨物偽報為其他國家或地區(qū)原產(chǎn)，其主觀上具有逃避加征關(guān)稅的故意，客觀上實施了隱瞞貨物真實原產(chǎn)地，逃避海關(guān)監(jiān)管的行為，應(yīng)當(dāng)將加征關(guān)稅納入計核走私應(yīng)繳稅額的范圍。

然而，對于如實申報原產(chǎn)地但通過低報價格等方式走私的情形，加征關(guān)稅的適用需以是否獲得豁免為前提。若行為人如實申報貨物原產(chǎn)于美國，且已向相關(guān)部門申請加征關(guān)稅豁免（市場化排除）并獲得許可，而加征關(guān)稅并非其應(yīng)繳稅款的組成部分，在計核偷逃稅款時不應(yīng)包含加征關(guān)稅部分；若行為人未申請豁免或豁免申請未獲批準(zhǔn)，則應(yīng)將加征關(guān)稅納入應(yīng)繳稅額。

對于沒有證據(jù)證明屬于美國原產(chǎn)的貨物，是否應(yīng)當(dāng)計核對美加征關(guān)稅？

提出此類問題，在于實務(wù)中存在這樣一種情形：在水客、代購、跨境電商包括平臺轉(zhuǎn)運、郵遞進(jìn)境類走私案件中，涉案貨物屬于對美加征貨物范圍，涉案貨物的啟運地、采購地或者寄出地、發(fā)貨地為美國，收件地為中國，而對應(yīng)涉案貨物并沒有原產(chǎn)地證書、原產(chǎn)地聲明等文件，且該類走私行為模式中也并不要求行為人提供原產(chǎn)地證明、原產(chǎn)地聲明等文件，同時，行為人在通關(guān)過程中也并沒有提供該類文件申報的可行渠道或途徑，那么在該種情形下，是否應(yīng)當(dāng)計算對美加征關(guān)稅？

現(xiàn)有案例中的認(rèn)定并沒有統(tǒng)一，既存在計核對美加征關(guān)稅作為偷逃稅款的，又存在沒有計入的案例。

對此，筆者認(rèn)為，對稅率適用的基本邏輯應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，如果在認(rèn)定優(yōu)惠稅率時要求實質(zhì)與形式要件相結(jié)合，既要求查明貨物原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國或者地區(qū)的實質(zhì)，又要求提供相應(yīng)的原產(chǎn)地證明文件，那么在認(rèn)定是否計核對美加征關(guān)稅的時候，也應(yīng)當(dāng)要求達(dá)到同樣的證明標(biāo)準(zhǔn)，即要求偵查機關(guān)既能夠查明系原產(chǎn)地于美國的實質(zhì)，貨物需符合美國的原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)（如完全獲得標(biāo)準(zhǔn)、實質(zhì)性改變標(biāo)準(zhǔn)），又能夠查明相應(yīng)的原產(chǎn)地證明文件，此時才能夠?qū)?yīng)計核對美加征關(guān)稅作為偷逃稅款。如果偵查機關(guān)未能提供充分直接證據(jù)證明（注意不是間接證據(jù)的推定）系美國原產(chǎn)，就不應(yīng)當(dāng)計核對美加征關(guān)稅。

再次之，如若認(rèn)為上述形式要求，查明相應(yīng)的美國原產(chǎn)地證明文件的要求過高，那么至少也不能夠脫離實質(zhì)要件，應(yīng)嚴(yán)格明確涉案貨物需符合美國原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)，而不能僅僅憑借該貨物系從美國購買、運輸、寄出，就直接認(rèn)定產(chǎn)自美國而對應(yīng)計核加征關(guān)稅。同時，根據(jù)刑事案件中排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，如若案件中存在證明表明涉案貨物系非美國原產(chǎn)，或者原產(chǎn)地不明的情形，那么更不應(yīng)當(dāng)計核對美加征關(guān)稅為偷逃稅款。

四、反傾銷稅率的適用邏輯

反傾銷稅率是針對傾銷進(jìn)口貨物征收的附加關(guān)稅，其目的在于保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)免受不正當(dāng)競爭損害。我國反傾銷稅率的適用以反傾銷調(diào)查最終裁定為依據(jù)，在走私案件中，反傾銷稅率的適用核心在于準(zhǔn)確認(rèn)定貨物對應(yīng)的反傾銷稅率標(biāo)準(zhǔn)。

反傾銷稅率的適用具有嚴(yán)格的主體針對性，根據(jù)《反傾銷條例》第四十一條，“反傾銷稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同出口經(jīng)營者的傾銷幅度，分別確定。對未包括在審查范圍內(nèi)的出口經(jīng)營者的傾銷進(jìn)口產(chǎn)品，需要征收反傾銷稅的，應(yīng)當(dāng)按照合理的方式確定對其適用的反傾銷稅。”在走私案件中，若涉案貨物能夠明確對應(yīng)特定出口經(jīng)營者，且該經(jīng)營者的反傾銷稅率已在終裁決定中明確，應(yīng)適用對應(yīng)的具體稅率；若無法確定具體出口經(jīng)營者，或行為人未提供真實的生產(chǎn)廠商證明、原產(chǎn)地證書等材料，根據(jù)海關(guān)總署公告2001年第9號（關(guān)于執(zhí)行反傾銷措施的有關(guān)問題的公告）的規(guī)定，“對于進(jìn)口經(jīng)營單位確實無法提交原產(chǎn)地證明，經(jīng)海關(guān)實際查驗不能確定貨物的原產(chǎn)地的，海關(guān)按與該貨物相同的被訴傾銷產(chǎn)品的最高反傾銷稅率或保證金征收比率征收反傾銷稅或現(xiàn)金保證金。對于能夠確認(rèn)貨物原產(chǎn)地為被訴國家（或地區(qū)），且能夠確定生產(chǎn)廠商的，海關(guān)按該生產(chǎn)廠商所適用的反傾銷稅率或現(xiàn)金保證金征收比率征收反傾銷稅或現(xiàn)金保證金。如不能提交原廠商發(fā)票且商業(yè)發(fā)票上沒有生產(chǎn)廠商名稱和原廠商發(fā)票的編號，無法確定生產(chǎn)廠商的，海關(guān)按該國家（或地區(qū)）所適用的最高反傾銷稅率或保證金征收比率征收反傾銷稅或現(xiàn)金保證金。”例如，在走私澳大利亞葡萄酒案件中，不同公司的反傾銷稅率差異較大，若行為人偽報品名且無法提供原生產(chǎn)廠商發(fā)票，海關(guān)可按澳大利亞葡萄酒對應(yīng)的最高反傾銷稅率（如218.4%）計核稅款，被告人主張適用較低稅率的，需承擔(dān)舉證責(zé)任證明貨物對應(yīng)的具體出口經(jīng)營者。

上述規(guī)定在舉證責(zé)任分配上，要求行為人對反傾銷稅率的抗辯需承擔(dān)初步舉證責(zé)任。若行為人主張適用較低的反傾銷稅率，則需承擔(dān)提交真實的原產(chǎn)地證明、原生產(chǎn)廠商發(fā)票、交易記錄等證據(jù)，證明涉案貨物確系特定出口經(jīng)營者生產(chǎn)的證明責(zé)任；若被告人無法提交上述證據(jù)，或提交的證據(jù)無法形成完整證據(jù)鏈，應(yīng)承擔(dān)舉證不能的不利后果，適用最高反傾銷稅率的計核偷逃稅款。

結(jié)語

走私案件中的稅率適用應(yīng)當(dāng)堅持實質(zhì)要件，遵守主客觀相一致及存疑有利被告人的原則。準(zhǔn)確把握各類稅率的適用邊界與司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，才能確保走私案件稅款計核的公正性與合法性，實現(xiàn)罰當(dāng)其罪的刑事司法目標(biāo)。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)與財稅團(tuán)隊 費云律師