稅務律師要點解讀：稅務總局最高法破產稅費征管公告

編者按：近日，國家稅務總局與最高人民法院聯合發布《關于企業破產程序中若干稅費征管事項的公告》（2025年第24號），旨在進一步規范企業破產環節的稅費征管工作，提高執法的確定性和統一性。《公告》對稅費債權性質、新生稅款清償順位等長期爭議問題作出回應，體現了司法與行政協同規范破產涉稅事項的努力。然而，部分條款在表述上仍存模糊之處，可能引發實操中的理解分歧。本文立足條文，結合司法案例與實務場景，對《公告》重點內容進行逐條梳理與解讀，從破產管理人視角透析相關涉稅風險，為妥善解決涉稅爭議提出建議。

《公告》第一條概覽：

第一款明確了稅務機關在破產程序中申報稅費債權的主要范圍，包括三個部分，分別是企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、稅款滯納金、罰款、特別納稅調整利息；社保費及其滯納金；稅務機關征收的，法律責任和政策依據明確的非稅收入及其滯納金（違約金）。

第二款對第一款提及的各項稅費債權在申報類別和債權性質上做了區分。稅款、社保費要單獨申報，稅款滯納金、利息按普通債權申報，社保費滯納金、罰款要按規定申報。

第三款明確了稅務機關及時取得企業破產信息和向人民法院提供涉稅信息的兩項職責，以及明確了人民法院與稅務機關建立企業破產信息共享機制的協作義務。

要點解讀：

1、稅款滯納金的性質維持不變

2025年9月，十四屆全國人大常委會第十七次會議對《企業破產法（修訂草案）》進行了審議并公開征求意見，修訂草案第一百六十二條將滯納金等列入“（九）破產申請受理前破產人未支付應付款項的滯納金、民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等具有懲罰性的債權”，有觀點認為這是計劃將滯納金歸為劣后債權的表現。

但是，《公告》第一條第二款明確稅款滯納金和利息不屬于劣后債權，作為普通破產債權申報，維持了稅款滯納金的債權性質，這與目前司法實踐的主流意見一致。需注意的是，該界定以法院受理破產申請為節點，不適用于此后新產生的滯納金。

2、教育費附加、地方教育附加、社保費滯納金的債權性質闡述不清

在過往的一些司法裁判案例中，對于教育費附加、地方教育附加的定性是屬于稅收債權還是普通債權存在一定的爭議。有的稅務機關認為它們屬于稅款，在性質上是稅收債權。但法院往往對稅務機關的這種主張不予支持，例如（2022）吉01民初3135號。按照《政府非稅收入管理辦法》，政府性基金屬于明顯有別于稅收的非稅收入。根據財政部公告的全國政府性基金目錄，教育費附加和地方教育附加均屬于政府性基金。基于以上規定，教育費附加和地方教育費附加在性質上均屬于非稅收入。既然是非稅收入，就不屬于稅收，在破產程序中就不能定性為稅收債權，而應當歸入普通債權。

但是，《公告》第一條第一款在表述企業所欠稅款時包含了教育費附加和地方教育附加，第二款又將企業所欠稅款、社保費單獨類舉并規定要單獨申報，言下之意似乎把教育費附加、地方教育附加歸類為了具有優先性的稅收債權。實際上，將教育費附加、地方教育附加包含在稅款中的表述早在稅務總局2019年48號公告中就有所體現，但此次《公告》與2019年48號公告的不同之處在于，不僅保留了這種包含關系的表述，更是把申報類別做了“單獨申報”的區分，并連同最高法一并制定規則，就不免令人聯想最高法是否有意向將教育費附加、地方教育附加視同稅收債權處理。

此外，《公告》第一條第二款還將社保費滯納金、罰款并列為一組，也似乎有將社保費滯納金從過去的普通債權降格為劣后債權的意圖，這與過往司法實踐觀點可能存在一定偏差。在（2024）冀08民終1490號案件中，稅務機關主張社保費滯納金為優先債權，法院認為《企業破產法》只是將社保費界定為優先債權，并沒有將社保費的滯納金列入優先債權，參照稅款滯納金的性質，應當將社保費滯納金定性為普通債權。

關于兩項教育附加、社保費滯納金的債權性質界定問題，《公告》第一條規定并沒有完美地闡述清晰，反而可能會引發破產實踐中的一些爭議，有待于最高法對相關問題予以明確或通過公布典型案例方式闡述觀點。建議破產企業及實務人士予以關注，妥善防范風險解決爭議。

3、為管理人解除了非法定的通知義務

《公告》第一條第三款明確了稅務機關有及時獲取法院受理破產申請信息的職責和主義務，以及人民法院應當與稅務機關建立信息共享機制的協作義務。更為重要的是，在稅務機關獲取破產信息這個事項上，《公告》并沒有為管理人附加相關義務和職責，為實踐中的管理人角色松了綁。

目前，一些地方的稅務機關和人民法院聯合發布的破產涉稅處理文件中，往往會給管理人附加非法定的通知義務。例如，2021年四川省《關于企業破產程序涉稅問題處理的意見》（川高法發〔2021〕4號）和2020年江蘇省《關于做好企業破產處置涉稅事項辦理優化營商環境的實施意見》（蘇高法〔2020〕224號）均規定，管理人應當自裁定受理破產申請之日起25日內通知主管稅務機關申報稅收債權。但是，按照《企業破產法》第十四條的規定，管理人實際上是沒有這項法定義務的，只有人民法院才有這項義務。因此，《公告》的出臺有利于釋明稅務機關和人民法院的職責，促進各地清理不符合規范的破產司法文件規定。

《公告》第二條概覽：第一款規定了三個非常重要的規則，分別是稅收債權的截止日、加速到期和中止行政強制。第二款規定了在破產程序中管理人的納稅申報義務和辦稅方式。

要點解讀：

1、稅收債權以法院受理破產申請之日為截止日計算確定

根據《公告》第二條第一款的規定，判斷一項稅收債權是否屬于破產債權，關鍵看納稅義務發生時間以及納稅期限是否處在法院受理破產申請之日之前；對于稅款滯納金的計算應當止于受理破產申請日。該規則與過往司法審判實踐的相關處理是一致的，也符合《企業破產法》的基本規則。

2、對納稅申報期加速到期規則的理解與適用

《公告》第二條的這部分內容應當說是比較復雜的，理解與適用的難度較大，而且規則本身還是有一些留白，實踐中可能還會有一些爭議。試舉例作如下分析。

以按月申報繳納的增值稅為例。假如法院受理破產之日是2026年4月10日。那么2026年3月這個納稅期限整體處在受理日之前，雖然申報期截止日4月15日還沒到，但是視為到期，3月份增值稅是破產稅收債權。問題就出在4月份，即4月份的納稅期限跨越了受理日，那么4月份的增值稅還屬于破產債權嗎？《公告》第二條的原文規定是“稅費已發生”且“申報期限未屆滿”，而例子中的4月份增值稅的狀態是“已發生”“未發生完”“申報期還未開始”，對于這種情況實踐中就會產生爭議。

以按季申報繳納的城鎮土地使用稅為例。假如法院受理破產之日是2026年3月10日。可以看到，城鎮土地使用稅第一季度的納稅期限還沒屆滿，申報期限還沒開始，《公告》的規定就很難對應適用。實務中，稅務機關和管理人往往會協商確認，將2026年1月1日至3月10日調整為一個納稅期限申報和確認稅收債權。

以土地增值稅清算為例。除了上面例子提到的納稅期限跨越截止期的爭議以外，像土增稅這種納稅義務發生時間與截止期的先后關系不確定的情形也容易產生爭議。假如某企業項目在2026年2月份已經達到可以清算條件，但稅務機關未通知清算，法院于2026年3月1日受理破產申請。對于這種情形，按照稅務總局的官方解釋，稅務機關可以在法院受理破產申請之后給企業發出清算通知，企業應當繼續進行土增稅清算申報，稅務機關可以將土增稅清算稅款作為破產稅收債權申報。這一解釋口徑在一定程度上突破了可以清算類型的“無通知不發生清算義務”基本規則，應當作為破產程序中的例外情形予以關注。

以上幾個例子反映出《公告》的規定只考慮了申報期已經開始但沒有屆滿的情形，未能考慮到納稅期限已經開始但未屆滿的情形以及納稅條件成就但納稅義務尚未發生的情形，需要稅務總局針對一些具體疑難事項再具體給出執行口徑予以明確。對于這些爭議情形，稅務機關、破產管理人和其他債權人可以通過協商一致的方式予以解決，如果無法解決相關爭議，那么還是要回歸《企業破產法》與具體稅種具體規則的層面加以考量。

《公告》第三條概覽：第一款規定了涉稅違法檢查程序的繼續執行和補充申報期限。第二款規定了破產企業辦理非正常狀態解除事項。

要點解讀：

《公告》第三條第一款的規定實際上是對稅務機關加快對破產企業未決案件處理處罰并及時申報債權的職責性規定條款，約束對象是稅務機關。根據該款規定，如果企業在破產受理之前已經被稅務機關發現了違法行為并啟動稅務稽查檢查但尚未辦結的，在法院受理破產申請后，稅務稽查檢查程序可以繼續進行，但稅務機關有義務在債權申報期限屆滿前終結檢查程序，作出處理處罰決定。如果稅務機關無法在債權申報期限內結案，也應當趕在債權人會議第一次表決破產財產分配、重整和解計劃方案前辦結并申報債權。此處有兩個值得關注和探討的問題。

第一，根據《企業破產法》的規定，債權人補充債權申報的時間決定了能否參與破產財產分配。按照目前司法實踐，如果債權人能夠趕在破產財產分配方案提交債權人會議討論之前補充申報債權，那么就能夠參與這一輪以及后續的破產財產分配。可以看到，《公告》對于稅務機關補充申報債權的時間節點是優于其他債權人的，即以債權人會議表決財產分配方案而非討論方案為截止時間。

第二，稅務機關如果沒有趕在第一輪表決前補充申報的法律后果是什么，《公告》沒有規定。按照《企業破產法》的規則，如果稅務機關沒有趕在第一輪表決前補充申報，當然也就不能參與第一輪破產財產分配，在這種情況下，稅務機關就會承擔一定的漏征稅款風險，就可能會在一定程度上逼迫稅務機關對破產財產分配程序提出異議，從而與其他債權人產生爭議和矛盾。從這個角度看，未辦結的稅務稽查檢查事項就可能會拖慢債權人會議表決程序，增加破產重整和和解的難度，對于重整投資人而言要尤為關注此類投資風險和爭議。

《公告》第四條概覽：第一款重申了企業在破產程序期間稅費法定義務不變。第二款規定了企業在破產程序期間新生稅款的債權定性和發票管理。

要點解讀：

本條重點是第二款，即將企業在破產程序中的新生稅費按不同情形明確界定為破產費用和共益債務，由破產企業財產隨時清償。這一規則在過往的司法審判實踐中已經得到了支持和印證。

但是，實踐中對于新生稅費的滯納金是否也構成破產費用或共益債務還是存有較大的爭議。例如在（2020）湘10民終1585號案件中，法院僅將破產企業的新生稅款認定為共益債務，沒有把新生稅款產生的滯納金界定為共益債務，理由是該滯納金并非為全體債權人利益而產生，只是為稅務機關利益而產生。而在2023年汕尾市《關于進一步解決破產程序中涉稅問題的若干意見（試行）》卻將新生稅費的滯納金明確界定為破產費用。

從用語來看，第二款只是強調了“稅費”，沒有提及滯納金，這就可能有兩種理解路徑。其一是可以認為稅務總局和最高法沒有把新生稅費滯納金界定為破產費用和共益債務。其二是稅務總局和最高法沒有對新生稅費滯納金的定性作出明確的規范。由于《公告》對這一問題留有空白，未能有效地解決實務中的這類爭議問題，尚需要管理人就個案分析和應對。

《公告》第五條概覽：共有兩款，分別涉及納稅信用修復和稅務注銷的原則性規定。

要點解讀：

1、關于納稅信用修復。《納稅繳費信用管理辦法》第二十五條規定，“企業進入破產重整或者和解程序后，該企業或者其管理人已依法繳納稅費款、利息、滯納金、罰款，并糾正相關納稅繳費失信行為的，可以申請按照破產重整企業適用的修復標準開展信用修復。”《公告》第五條第一款明確了破產企業雖有涉稅債權無法清償完畢，仍可以申請納稅信用修復，且后續的納稅信用評價不受之前未清償完畢狀態的影響，對《辦法》的上列規定作出了重要的調整和補充，對破產重整和解企業是利好。

2、關于稅務注銷登記。在破產企業注銷稅務登記方面，由于《稅收征管法實施細則》第十六條規定了稅務注銷登記的前置條件是結清全部稅款滯納金、罰款，就與《企業破產法》存在規則上的矛盾和沖突。早在2019年，稅務總局就曾發文明確了《公告》規定的內容，后來在2021年的發改財金規〔2021〕274號文中再次重申相關內容。此次《公告》第五條第二款的規定延續了上述兩份文件的表述和規定，沒有實質性變化，目的還是為了破產清算企業松綁，實現公司與股東責任分離的基本原則，暢通投資退出。

結語

稅務總局與最高法聯合發布的破產稅費征管公告，是深化跨部門協作、破解破產涉稅征管難題的重要制度成果。公告立足實踐需求，在稅費債權申報、稅收債權截止日、新生稅費清償、納稅信用修復及稅務注銷等方面明確規范，既整合了過往規定與實踐，也進一步明晰了爭議問題，為企業有序退出市場提供了指引。同時，公告仍存在部分規則留白與爭議點，如教育費附加與地方教育附加的債權性質界定模糊、新生稅費滯納金歸屬未明確、稅務稽查補充申報逾期后果缺失等，這些問題仍可能成為實務中的爭議焦點，影響制度落地的整體效果。展望未來，期待兩部門通過完善執法口徑、發布典型案例細化規則。對于破產實務各方而言，應在準確理解現有規定的基礎上，密切關注相關政策的動態發展，在依法合規的框架內積極協商，共同推動破產程序效率與公平的實現。