盈科原創丨關于《稅收征收管理法征求意見稿》將納稅擔保后移至“提起行政訴訟前”的思考

2025年3月28日，國家稅務總局發布《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》（以下簡稱“《新征求意見稿》”）公開征求意見。本次修訂，整體框架不變，新增16條，刪除4條，修改69條，修訂后一共106條。

其中，現行《稅收征收管理法》第88條規定，對納稅爭議，需要先繳清稅款或提供擔保后才能申請復議，對復議不服的，可以提起行政訴訟。

《新征求意見稿》第101條規定，對納稅爭議，無需先繳清稅款或提供擔保，就可以申請復議；對復議不服的，應該先繳清稅款或提供擔保，才能提起行政訴訟。

以上條文的修訂，由清稅-復議-訴訟程序修訂為復議-清稅-訴訟程序，筆者結合實務，對以上條文的修訂進行了如下思考。

現行《稅收征收管理法》

下納稅擔保的辦理實務

（一）申請時限

納稅擔保，需要申請人向稅務機關提出申請并辦理納稅擔保，那么申請的時限是多久？辦理完畢納稅擔保的時限是否有要求？

《行政復議法》第二十條第一款規定， 公民、法人或者其他組織認為行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道或者應當知道該行政行為之日起六十日內提出行政復議申請；但是法律規定的申請期限超過六十日的除外。

《稅務行政復議規則》第三十三條第二款規定， 申請人申請行政復議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。

實踐中，筆者辦理過的案件中的《稅務處理決定書》中載明：你單位若同我局在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向國家稅務總局某某稅務局申請行政復議。

根據以上規定，筆者認為對于提供納稅擔保的時限有三種理解：第一種理解，應當在60日內提出納稅擔保申請、辦理完畢納稅擔保手續、并提起行政復議；第二種理解，應當在60日內提出納稅擔保申請，對辦理完畢納稅擔保手續沒有具體時限要求，辦理完畢后再提起行政復議；第三種理解，對提供納稅擔保的時限未做要求，但是應當在所提供的擔保得到稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。

第一種理解對申請人的要求最高，但最不容易發生爭議，第三種理解對申請的要求最寬松，但實踐中一般不會被稅務機關認可，且此種理解會無限拉長辦理時限，與立法本意不符。因為法律法規并未對此作出清晰的規定，實踐中，部分稅務機關采用的是60+60的做法，即60天內辦理完畢納稅擔保，自辦理完畢納稅擔保之日起的60日內提起行政復議。

筆者建議，申請人收到稅務文書時，應當及時與稅務機關確認納稅擔保的期限；或者按照第一種理解辦理，可減少爭議，避免不必要的麻煩。

（二）申請流程與文件要求

實踐中，一般是向作出《稅務處理決定書》的稅務機關的執行局提出納稅擔保的申請，《納稅擔保書》《納稅擔保財產清單》是申請稅收擔保的核心文件，在《納稅擔保試行辦法》（國家稅務總局令〔2005〕第11號）中，總局在附件中有這兩個文件的模版，但是時隔20年，這兩個文件的模版內容已經有些滯后。以申請人（假如申請人為公司）以不動產提供抵押擔保為例，具體辦理流程為：第一步，須先由有資質的評估機構對不動產進行評估，取得《資產評估報告》；第二步，申請人向稅務機關提出申請，具體的文件要求以稅務機關核實的為準，一般會包括《營業執照》復印件、《法定代表人身份證明書》、法定代表人身份證復印件、《不動產產權》證書復印件、《資產評估報告》《稅務處理決定書》等；第三步，由稅務機關在金稅系統中錄入相關信息，而后導出并打印《納稅擔保書》等，稅務機關與申請人共同蓋章；第四步，由稅務機關與申請人一同至不動產登記中心辦理抵押擔保手續。

（三）擔保期限

現行規定中，并未對納稅擔保的擔保期限作為明文規定，部分稅務機關認可的擔保期限為以申請人預期的行政復議決定期限為擔保期限，一般不超過120日（按復議申請60日和復議決定60日計），但實踐中，如果復議機關的復議結果為“維持”原《稅務處理決定書》，則申請人可能會提起訴訟，若擔保期限為120天，則擔保期限不能涵蓋訴訟的時間，所以建議申請人應當在辦理納稅擔保時，盡量與稅務機關協商，盡量延長擔保期限。

（四）注意事項

根據《稅收征收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

值得注意的是，如果申請人提供了納稅擔保，只是取得了提起行政復議的資格，在納稅擔保期間仍然會正常計算滯納金。

《新征求意見稿》中

關于納稅擔保的思考

《新征求意見稿》第101條規定，對納稅爭議，無需先繳清稅款或提供擔保，就可以申請復議；對復議不服的，應該先繳清稅款或提供擔保，才能提起行政訴訟。該條文的修訂，對于納稅人（申請人）來說，是利好消息；但是，筆者認為在實踐中，仍可能會存在若干問題。

首先，關于申請時限的問題。根據《行政復議法》第三十四條規定， 法律、行政法規規定應當先向行政復議機關申請行政復議、對行政復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的，行政復議機關決定不予受理、駁回申請或者受理后超過行政復議期限不作答復的，公民、法人或者其他組織可以自收到決定書之日起或者行政復議期限屆滿之日起十五日內，依法向人民法院提起行政訴訟。

在此情形下，納稅擔保的申請期限、辦理期限應是多久呢？如前文所述，關于申請時限，如果按照第一種理解應為15日內提出納稅擔保申請、辦理完畢納稅擔保并提起行政訴訟。顯然，要求申請人在15日內履行完畢上述程序是非常有難度的，尤其是涉及到需要對資產進行評估時，申請人在15日內很難履行完畢上述程序。如果按照第二種、第三種理解，又會存在非常大的爭議，故筆者認為，上述條文若正式生效啟動，還應當在實施細則中作出進一步的明確規定，以減少爭議。

第二，關于滯納金的問題。如前文所述，在現行政策下，提供了納稅擔保后，只是取得了行政復議資格，但擔保期間仍然會計算滯納金，且將納稅擔保前置于行政復議前，現實中諸多納稅人不服稅務機關作出的稅務處理決定，但苦于在經濟下行的現實中不能提供納稅擔保而失去了救濟權利。而《新征求意見稿》下，將納稅擔保后移至提起行政訴訟前，相比過去，這可能會導致稅務行政復議的案件激增，無論納稅人是否真心認為存在稅務爭議，都可以進行稅務行政復議，甚至部分納稅人可能會利用稅務行政復議的期限轉移財產，雖然法律賦予了稅務機關追征稅款的途徑，但納稅人如果利用稅務行政復議的期限轉移財產，無疑會加大稅款征收的難度。

筆者認為，可以將納稅擔保與滯納金相結合。納稅人有權利主動在行政復議期間提供擔保，若提供擔保則給予一定的優惠政策，比如納稅擔保期限免征滯納金，對于國家而言，雖然滯納金少了，但相對更能保證稅款本身的入庫；對于有條件的納稅人而言，如果對行政復議不服，依然要提供納稅擔保才能啟動行政訴訟，且在取得《行政復議決定書》后再辦理納稅擔保，申請、辦理時限也很緊張，如提前辦理納稅擔保，一是在時間上能夠相對寬裕，二是還能獲得如減免滯納金等優惠政策。

第三，關于擔保期限的問題。如前文所言，現行規定中，并未對納稅擔保的擔保期限作為明文規定。新征管法生效實施后，相關部門一般也會對相關規定細則進行修訂，期待屆時會對此作出更明確細致的規定，以減少實踐中的爭議。

總結

《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》并非正式生效的法律規定，此后正式頒布的新《稅收征收管理法》與此次的《征求意見稿》可能還會再有變動。但筆者認為總體來說，此次《征求意見稿》第101條的對納稅爭議中納稅擔保的修改，對納稅爭議的處理有一定的積極作用，但法律只是在框架上進行了修改，為了減少實踐中的爭議，還須具體的實施細則及相關配套規定進行更細致的完善以平衡國家的稅收征收權利與納稅人進行稅收爭議的救濟權利。

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律師簡介

伍艷

盈科成都私人財富管理法律事務部成員

中國注冊會計師、中國稅務師

成都市律師協會財稅法專業委員會委員

專業領域：民商事法律糾紛處理、企業涉稅法律服務、私人財富管理法律服務。

編/輯/ 文宣部

責/編/ 呂彥蓉

審/核/ 謝絲絲