核定征收后又查賬面臨補稅滯納金與處罰時納稅人維護自身合法權(quán)利

編者按：我國稅收征收管理采取以查賬征收為原則、核定征收為例外的模式，主要理論和現(xiàn)實根源在于力求稅務機關(guān)所征收的稅款與企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)一致。核定征收作為一種簡化征管方式，征管效率高，在特殊場景與行業(yè)中尤為適用，但也因核定征收引發(fā)出偷逃稅案件。近年來，隨著稅收監(jiān)管力度加大，事前核定征收被事后追溯調(diào)整的案例屢見不鮮，納稅人面臨補繳稅款、滯納金甚至被定性偷稅被處以罰款的風險。那么在哪些情形下核定資格可能會被否認，核定資格被否認后能夠納稅人可以采取哪些措施維護自身合法權(quán)利，本文將作簡要分析。

01

案例引入：核定資格被否認的多種情形

（一）案例一：合伙企業(yè)投資人因商業(yè)目的存疑被否認核定資格

2025年3月，自然人高某投資的合伙企業(yè)（有限合伙）在2020年存續(xù)期間被查實存在人為濫用核定征收政策避稅的行為。其核心疑點在于：第一，該企業(yè)作為26名員工的持股平臺，具備相當規(guī)模與建賬能力，卻未按規(guī)定設置賬簿；第二，其業(yè)務實質(zhì)僅為轉(zhuǎn)讓清晰的上市公司股權(quán)，完全不符合“賬目混亂難以查賬”的法定核定情形；第三，企業(yè)為適用核定征收，遷移至稅收洼地并變更經(jīng)營范圍以套取核定資格，但既無實質(zhì)經(jīng)營，也無辦公支出、員工薪酬等合理商業(yè)目的，在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓后便迅速注銷。據(jù)此，稅務機關(guān)認定其行為屬于人為設置條件錯誤適用政策，要求其自查補稅。

（二）案例二：因不符合核定征收法定情形被否認核定資格并定性偷稅

2018年7月，某企業(yè)于取得主管稅務機關(guān)下達的《稅務事項通知書》，其企業(yè)所得稅被核準按4%的應稅所得率實行核定征收。然而，稅務機關(guān)經(jīng)查發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2016至2019年期間的賬冊資料、會計核算始終健全，能準確核算利潤且各年度財務數(shù)據(jù)具有連續(xù)性，其2016、2017及2019年均實行查賬征收。據(jù)此，稅務機關(guān)認為該企業(yè)僅在2018年不具備法定核定條件的情況下，通過隱瞞重大事實取得了核定資格。最終，稅務機關(guān)撤銷了其2018年的核定征收認定，追繳稅款，并因其虛假申報的行為將之定性為偷稅，并處4829萬罰款。

（三）案例三：網(wǎng)紅錯誤適用核定征收而被轉(zhuǎn)為查賬征收

網(wǎng)絡主播張某在2021年至2023年期間，以其設立的個體工商戶為主體與直播平臺合作，累計取得收入1300萬元。其所在的經(jīng)濟開發(fā)區(qū)為吸引稅源，允許其按0.4%的征收率對上述收入核定征收個人所得稅。然而，稅務機關(guān)在后續(xù)監(jiān)管中明確指出，根據(jù)國家針對網(wǎng)絡直播行業(yè)的專門規(guī)定，相關(guān)主體必須采用查賬征收方式，不得適用核定征收。張某所在地的區(qū)域性政策因與國家強制性規(guī)定相抵觸而無效，其連續(xù)三年的核定征收申報被整體否定，面臨被要求轉(zhuǎn)為查賬征收并補繳稅款差額的風險。

02

在哪些情形下核定資格可能會被否認？

基于第一部分的典型案例，結(jié)合稅收政策與征管實踐，可將核定征收資格被否認的主要情形歸納為以下三類。

（一）不符合核定征收的法定情形，喪失核定征收基礎

核定征收的適用具有嚴格的法定前提，《稅收征管法》第三十五條明確了多種核定情形（如下表）。其中，較為常見的依據(jù)是第四款，即“雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”。若納稅人實質(zhì)上持續(xù)具備健全的會計核算能力，則核定征收的基礎便不復存在。

如前述案例，稅務機關(guān)通過調(diào)取并比對納稅人連續(xù)多個年度的財務資料，發(fā)現(xiàn)其賬冊健全、核算準確、各期數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系清晰，從而證明其在核定年度完全具備查賬能力。在這種情形下，稅務機關(guān)有權(quán)追溯性地撤銷其核定資格，并要求其按查賬征收方式補繳稅款差額。另外，納稅人在申請核定時，若隱瞞了其具備健全核算能力的事實，將成為稅務機關(guān)認定其“虛假申報”并定性偷稅的關(guān)鍵證據(jù)，進而面臨補繳稅款、滯納金及罰款的風險。

（二）缺乏合理商業(yè)目的，構(gòu)成人為濫用

此情形核心在于納稅人并非因真實的管理困難而適用核定征收，而是將其作為一種稅收籌劃工具，人為構(gòu)造不符合業(yè)務實質(zhì)的核定條件。除《稅收征收管理法》第三十五條外，稅務機關(guān)在實踐中亦常援引《個人所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅法》所體現(xiàn)的“實質(zhì)重于形式”原則與一般反避稅理念，強調(diào)稅收征管必須反映經(jīng)濟活動的真實實質(zhì)，否定缺乏合理商業(yè)目的的人為安排。

在審查過程中，稅務機關(guān)重點圍繞業(yè)務實質(zhì)、組織形式與經(jīng)營活動真實性展開判斷。以高某合伙企業(yè)為例，該平臺本身具備健全建賬能力，業(yè)務內(nèi)容清晰，卻為套取核定征收待遇而變更經(jīng)營范圍且未開展任何實質(zhì)經(jīng)營，其目的為利用核定征收政策降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅負。同時，稅務機關(guān)亦會核查是否存在真實的辦公場所、人員薪酬、水電支出等經(jīng)營痕跡。若缺乏上述基本要素，即可認定為不具備實質(zhì)經(jīng)營活動的“空殼”架構(gòu)。

一旦被認定為人為濫用稅收政策，納稅人不僅將被撤銷核定征收資格，其通過虛假申報獲取稅收利益的行為，還可能被進一步定性為偷稅，從而面臨所涉稅款0.5倍至5倍的行政罰款。

（三）業(yè)務實質(zhì)界定模糊：經(jīng)營所得與勞務報酬的混淆

在稅收實踐中，經(jīng)營所得與勞務報酬所得的邊界模糊，已成為核定征收后續(xù)爭議的高發(fā)領(lǐng)域。稅務機關(guān)在后續(xù)管理中，有權(quán)對納稅人業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)進行重新審視與判定，從而可能推翻此前基于表面形式作出的認定。二者區(qū)分的核心在于經(jīng)濟活動的實質(zhì)特征：

經(jīng)營所得通常表現(xiàn)為有組織、持續(xù)性的營利活動，具備穩(wěn)定的經(jīng)營場所、資產(chǎn)投入、人員配置和成本支出，且經(jīng)營者自負盈虧、承擔商業(yè)風險。例如，設立固定場所、雇傭員工、長期對外提供服務的個體工商戶，其所得更符合經(jīng)營所得的實質(zhì)。

勞務報酬所得則側(cè)重于個人獨立提供的勞務行為，通常具有項目性、臨時性特征，勞務提供者主要依賴個人技能而非經(jīng)營性資產(chǎn)，不承擔經(jīng)營風險，其收入與勞務完成度直接掛鉤。

實踐中，兩類所得的界限往往難以簡單劃分。若稅務機關(guān)經(jīng)審查認定，納稅人實質(zhì)上是“以獨立身份承接具體勞務項目”，而非作為“持續(xù)經(jīng)營的商事主體”開展活動，則可能否定其此前適用“經(jīng)營所得”進行核定征收的待遇，轉(zhuǎn)而要求其按“勞務報酬所得”重新確認收入并補繳相應稅款。由于兩類所得在計稅方式、扣除標準及適用稅率方面存在顯著差異，此類調(diào)整往往導致納稅人實際稅負大幅增加。

03

核定資格被否認后納稅人應當關(guān)注哪些申辯要點？

（一）圍繞所得性質(zhì)與稅務機關(guān)進行積極溝通

若因所得性質(zhì)而被否定核定征收資格的，納稅人可從經(jīng)營所得與勞務報酬所得的差異層面去進行論證。核心論證應圍繞以下幾個方面展開：首先，出示個體工商戶或個人獨資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照，證明其作為合法經(jīng)營主體的法律地位。其次，通過客戶合同、項目記錄、宣傳資料等，證明其以自身名義持續(xù)對外開展業(yè)務，而非臨時性地接受某一單位的指令和管理。再次，提供場地租賃合同、設備采購憑證、雇員薪酬記錄等，證明其投入了經(jīng)營性資產(chǎn)并獨立承擔商業(yè)風險。最后，盡管可能不夠完善，但仍應提供已有的銀行流水、收付款記錄等，以體現(xiàn)財務活動的獨立性與連續(xù)性。

（二）事后補稅計算方式：爭取適用核定征收

事前核定資格被否定，不必然排除事后核定的適用。若納稅人實際情況符合《稅收征管法》第三十五條第（二）項至第（六）項規(guī)定的情形（如賬簿缺失、資料殘缺等），應主動主張稅務機關(guān)在補稅階段采用核定征收方式計算應納稅額，以避免在無法提供完整成本憑證時，于查賬征收下面臨更為不利的后果。

（三）否認核定征收資格應當從實質(zhì)層面判斷

實踐中，部分地方稅務機關(guān)矯枉過正，對核定“一刀切”式否認，造成稅企爭議的產(chǎn)生。我們認為，對類似問題的處理應立足于事實與法律，同時考慮歷史與行業(yè)特殊情況；對于按照相關(guān)規(guī)定應當適用核定征收的企業(yè)，不能僅考量其成本、賬簿資料在形式上是否“健全”，而應當從實質(zhì)層面判斷其是否具有查賬征收的客觀基礎，而非一刀切地對企業(yè)進行查賬征收。例如，對于個體工商戶、個人獨資企業(yè)等不在《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》所調(diào)整范圍內(nèi)的主體而言，對其進行查賬征收并要求其提供發(fā)票等支付憑證缺少法律依據(jù)，也不符合征管實際與歷史慣例。

（四）對于已作出核定征收的事實認定，未經(jīng)正當程序不應推翻

行政法上的信賴利益保護原則要求行政機關(guān)不得隨意撤銷或變更其已作出的生效行政決定。納稅人基于稅務機關(guān)核準的核定征收方式，形成了穩(wěn)定的納稅預期并據(jù)此安排經(jīng)營活動。若納稅人是在未采取任何欺騙手段的情況下，基于對稅務機關(guān)先前作出的生效核定決定的信賴而進行稅務申報，則稽查局在未經(jīng)過充分調(diào)查、取證并履行必要告知程序的情況下，不應輕易推翻前序生效行政決定，以維護稅收執(zhí)法的公信力與納稅人的穩(wěn)定預期。

（五）因征稅方式調(diào)整造成少繳稅款不應認定偷稅

因征稅方式調(diào)整造成的少繳稅款，是稅收政策適用變化或稅務機關(guān)認定改變的客觀結(jié)果，而非納稅人實施偷稅手段所致，不應定性為偷稅。

首先，從行為及主觀要件看，在因征稅方式調(diào)整導致的少繳稅款情形中：主觀上，納稅人是基于對稅務機關(guān)此前核準的征收方式（如核定征收）的信任，并按此方式進行申報，不存在欺騙、隱瞞的故意；行為上，納稅人并未實施《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定的偷稅手段。其少繳稅款是后續(xù)稅務機關(guān)改變“核定征收”為“查賬征收”這一前提性條件后產(chǎn)生的計算結(jié)果差異，而非通過違法手段直接減少應納稅額。

其次，從因果關(guān)系看，少繳稅款的結(jié)果源于政策調(diào)整，而非納稅人的違法行為。偷稅的認定要求“違法行為”與“少繳稅款”之間存在直接因果關(guān)系。在本情形中，納稅人的申報行為本身是被允許的規(guī)則，其行為與結(jié)果之間不具備偷稅所要求的因果鏈。

再次，如上所述，從信賴利益保護原則看，納稅人應得到公平對待。若事后不僅調(diào)整征收方式追繳稅款，還將此期間的行為認定為偷稅并處以罰款，則嚴重損害了納稅人的信賴利益，有違公平正義。

因此，對于因征稅方式調(diào)整造成的少繳稅款，正確的處理路徑是由稅務機關(guān)變更征收方式，并依法追繳稅款差額。除非能同時證明納稅人在適用原核定征收方式時，就已存在《稅收征管法》第六十三條所列舉的欺詐性違法行為，否則，不應將其定性為“偷稅”并施以罰款。

（六）超過追征期的稅款不應再進行追繳

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號）：稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。由此可以得出，網(wǎng)絡主播若構(gòu)成第六十四條第二款的情形但不存在偷、抗、騙、欠稅行為時，稅務機關(guān)追繳稅款受到最長五年追征期的限制。我們認為，若納稅人存在錯誤適用核定征收政策被發(fā)現(xiàn)時超過五年，但不存在偷、抗、騙、欠稅情形的，即使產(chǎn)生了不繳、少繳稅款的結(jié)果，稅務機關(guān)不應再向其進行追繳。

04

小結(jié)

實踐中，稅務機關(guān)側(cè)重于對納稅人實質(zhì)經(jīng)營情況和持續(xù)合規(guī)狀態(tài)的審查。當發(fā)現(xiàn)納稅人不符合法定的核定條件、缺乏合理商業(yè)目的等，已核準的核定征收資格便面臨被調(diào)整的風險。對于納稅人而言，關(guān)鍵在于事前對自身業(yè)務實質(zhì)與稅法規(guī)定有清晰的認知，避免對核定征收形成依賴。若在事后面臨資格被否的情況，則應系統(tǒng)性地從業(yè)務實質(zhì)論證、稅款計算方式、程序性權(quán)利等多個維度尋求合規(guī)解決路徑，積極與稅務機關(guān)溝通，依法維護自身合法權(quán)益。在稅收監(jiān)管手段不斷完善的背景下，納稅人提升自身的財務規(guī)范性和稅務合規(guī)水平，是應對潛在稅務風險的根本保障。