虛開案件中審計報告的實踐應用和質證要點

編者按：虛開案件中往往涉及大量的涉案主體，資金流向較為復雜。偵查機關常通過聘請第三方機構出具審計報告的方式來認定案件中是否存在資金回流及開票費，并據此將相關主體以虛開犯罪移送審查起訴。實踐中，諸多公訴機關傾向于認可第三方機構的結論，甚至出現了過度依賴審計報告而形成“以鑒代審”的現象，這嚴重違反了刑事訴訟的基本原則。本文擬結合一起虛開案件對審計報告進行分析探討。

01

案例引入

甲系一家國有鋼材企業，其生產的鋼材品種類型豐富，品質優良。由于甲企業生產的鋼材品質優良，吸引了諸多用鋼企業和散戶爭相購買。為規避稅務風險，甲企業設定了交易門檻，將可能不需要發票的自然人及小規模納稅人排除在外。乙某主要以鋼材貿易為業，賺取鋼材購銷差價。乙某因無法滿足甲企業的條件，為從甲企業購買品質較好的鋼材再銷售給散戶，以賺取更多的利潤，遂與丙企業開展合作，以丙企業的名義從甲企業購買鋼材，丙企業購買后銷售給乙某，乙某再銷售給散戶，形成了“甲企業——丙企業——乙某——散戶”的業務鏈條。在貨物流方面，丙企業以貨權轉移憑證作為出入庫依據，鋼材由乙某或散戶從甲企業直接提走。在資金流方面，乙某先以個人資金墊付鋼材款至甲企業的私戶。待月末甲企業統一開具發票時，丙企業再將貨款通過公戶轉賬至甲企業公戶。隨后，甲企業再通過私戶將乙某墊付的鋼材款退回至乙某賬戶，乙某再將等額的鋼材款轉賬至丙企業的私戶。在此過程中，乙某也陸續向散戶收取鋼材款。在發票流方面，甲企業向丙企業開具品名為鋼材的增值稅專用發票。

2023年初，丙企業因涉嫌偷逃稅款，稅務機關對其立案檢查。在檢查過程中，稅務機關發現丙企業的經營業務并不需要以鋼材作為原材料，但卻取得了大量名品為鋼材的增值稅專用發票，進而認定丙企業涉嫌虛開發票，將案件移送公安。

偵查機關委托某會計師事務所對本案進行審計。該所出具了《關于丙企業涉嫌虛開增值稅專用發票情況專項審計報告》。部分節選如圖所示：

審計報告的審計結果顯示，丙企業虛開增值稅進項專用發票價稅合計3000余萬元，丙企業公戶支付給甲企業公戶的3000余萬元，其中7萬元為開票費，剩余部分由乙某的賬戶回流至丙企業的私戶。

檢察院審查后認為，審計報告由專業注冊會計師出具，結論定性準確，本案存在明顯的資金回流，乙某收取了開票費，與在案言詞證據能夠相互印證，足以認定丙企業構成讓他人為自己虛開發票，乙某構成介紹他人虛開發票。檢察院遂以虛開增值稅專用發票罪對丙企業、乙某提起公訴。

02

審計報告如何被應用于虛開案件中？

《司法部辦公廳關于開展司法鑒定機構和鑒定人清理整頓工作的通知》（司辦通〔2020〕27號）規定，“對明確屬于從事‘四類外’鑒定業務的鑒定機構和鑒定人，依法堅決注銷登記”。《司法部關于進一步深化改革 強化監管 提高司法鑒定質量和公信力的意見》（司發〔2020〕1號）規定，“依法嚴格做好法醫類、物證類、聲像資料和環境損害司法鑒定‘四大類’登記管理工作，開展‘四大類’外機構清理工作，沒有法律依據的，一律不得準入登記”。據此，司法會計鑒定登記管理退出歷史舞臺，司法會計鑒定業務面臨無法可依的情況。對于疑難、復雜的虛開案件，資金流向往往成為確定虛開數額的關鍵，而司法機關難以憑借自身的力量完成，通常需要借助司法會計鑒定來確定。為了避免被定性為司法會計鑒定意見，實踐中，諸多偵查機關委托會計師事務所出具審計報告代替司法會計鑒定所出具司法鑒定意見。2020年后，審計報告在虛開案件中被廣泛應用。

03

何為審計報告？

虛開案件的審計報告被定義在《中國注冊會計師審計準則第1501號》中。審計報告是指注冊會計師根據審計準則的規定，在執行審計工作的基礎上，對財務報表發表審計意見的書面文件。同時因虛開案件的審計報告并非對整體財務報告作審計而是對部分數據、內容進行審計，因此，審計報告在司法實踐中稱之為專項審計報告。

從屬性來看，審計報告屬于鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。審計報告就是注冊會計師根據審計準則，對被審計對象的財務狀況、經營成果、現金流量等鑒證信息的公允性發表的意見。

從依據來看，注冊會計師為得出審計結論和形成審計意見而使用的信息即為審計證據。審計證據包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息。例如，支票、電子資金轉賬記錄、發票和合同、總分類賬、明細分類賬等。在審計過程中，注冊會計師可以根據需要單獨或綜合運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。由此可見，審計報告依據的材料主要表現為會計資料。

從結論來看，審計報告包含不同類型的審計意見，除了無保留意見外，還包括保留意見、否定意見、無法表示意見三種非無保留意見。當根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論或無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論的時候，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見。

04

虛開案件審計報告的證據類型？

筆者認為，判定一項材料屬于何種證據，并不能僅根據其呈現的名稱來確定，而是根據其反映的實質內容來審查，對于審計報告來說也是如此。在虛開案件的司法實踐中，對審計報告的證據類型主要有兩種觀點，一種觀點認為審計報告屬于書證，如在李某虛開案件（2025）豫1481刑初302號中，公訴機關指控李某構成虛開犯罪的證據包括涉案資金交易明細、審計報告等書證。另一種觀點認為審計報告屬于鑒定意見，如在廣東某公司（2023）粵1973刑初2326號虛開案件中，公訴機關指控廣東某公司構成虛開犯罪的證據包括審計報告等鑒定意見。

（一）審計報告是否屬于書證？

書證是指以文字、符號、圖形等所記載或表示的內容來證明案件事實的書面文件或其他物質材料。其核心價值在于通過其記載的思想內容直接或間接證明案件中的相關事實。虛開案件中，如會計師事務所出具的審計報告完全根據審計準則的規定對財務報表發表的意見，其能夠直接證明企業財務報表是否具有可信賴度，進而間接證明企業是否存在真實經營業務，筆者認為，此種情況下，可以將其定性為書證。

（二）審計報告是否屬于鑒定意見？

鑒定意見是指鑒定人運用科學技術或專門知識，對訴訟中涉及的專門性問題進行鑒別和判斷后形成的意見。實踐中，偵查機關聘請會計師事務所的目的并非就案涉主體的財務報表出具意見，而是意在會計事務所能夠針對資金流、發票流等一項或多項特定涉稅問題形成意見。根據《刑事訴訟法司法解釋》，“因無鑒定機構，或者根據法律、司法解釋的規定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據使用。對前款規定的報告的審查與認定，參照適用本節（鑒定意見的審查與認定）的有關規定”。據此，筆者認為，虛開案件中的審計報告應當參照鑒定意見進行審查與認定，對不符合鑒定意見審查標準的審計報告，不應作為證據使用。

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虛開案件審計報告作為鑒定意見證據使用的質證要點

根據《刑事訴訟法司法解釋》《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》《司法鑒定程序通則》等規定，對鑒定意見的審查要點主要包括：1、鑒定意見的依據是否合法、充分；2、檢材種類是否合法、完整；3、鑒定意見的范圍是否合法。結合前述虛開案件的審計報告，作出簡要質證如下：

（一）審計報告的依據不充分

本案中的審計報告完全依據注冊會計師審計準則作出，遵循的是常規鑒證業務的審計思路，而未根據司法鑒定業務的相關規范執行，實質上偏離了鑒定業務的軌道，不符合鑒定意見的證據要求。

（二）審計報告的檢材種類不完整、不合法

1、審計報告的檢材種類不完整。根據《司法鑒定程序通則》第十五條規定，“具有下列情形之一的鑒定委托，司法鑒定機構不得受理：（二）發現鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。參照《稅務司法鑒定業務指引（試行）》第十七條，“具有下列情形之一的鑒定委托，稅務師事務所不得承接：（二）鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。據此，對于送檢材料不完整的，又無法補救的，會計師事務所應當不予承接。這是因為根據不充分的檢材作出的鑒定意見，其結論可能存在不確定的問題。而鑒定意見旨在還原案件客觀事實，其結論必須具備明確性和可信度，這必然以檢材的完整性為基礎。本案中，審計報告僅對部分人員的銀行流水進行了審計，遺漏了乙某向甲企業墊付鋼材款的銀行流水、收取散戶鋼材款的銀行流水，導致審計結論偏離了客觀事實。

2、審計報告的檢材種類不合法。根據《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第二十四條第（二）項，“鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成”。根據《會計法》《審計準則》，財務會計資料主要包括會計憑證、會計賬簿、財務會計報告及其他會計資料等。無論會計資料的內涵如何擴展，言詞類證據明確被排除在外，不應當作為鑒定依據。本案中，相關人員的筆錄明顯不屬于會計資料，審計報告將相關人員的筆錄作為檢材種類，顯然不合法。

（三）審計報告超出了鑒定范圍

根據《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第九條，“司法會計鑒定范圍：（一）資產歷史成本的確認；（二）資產應結存額及結存差異的確認；（三）財務往來賬項的確認；（四）經營損益、投資損益的確認；（五）會計處理方法及結果的確認；（六）其他需要通過檢驗分析財務會計資料確認的財務會計問題”。據此，鑒定意見只能判定財務客觀事實，不應涉及對事實認定、法律適用等問題的判斷，否則將出現“以鑒代審”的問題。本案中，審計報告的結果認定本案存在資金回流、乙某收取開票費，明顯僭越了司法權，有悖于鑒定的客觀、公正原則。

綜上，根據《刑事訴訟法司法解釋》第九十八條，“鑒定意見具有下列情形之一的，不得作為定案的根據：（一）鑒定事項超出該鑒定機構業務范圍、技術條件的；（六）鑒定過程和方法不符合相關專業的規范要求的；（九）違反有關規定的其他情形”。本案中的審計報告不具有合法性，應當予以排除，不應當作為定案依據。