淺析企業涉稅經營中的合同管理（二）

上篇文章對“合同在涉稅經營中的作用”及“合同當事人條款涉稅風險識別及應對”進行了解析，本文繼續對合同其他價款條款涉稅風險識別及應對進行解析。

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（二）合同價款條款涉稅風險識別及應對

作為合同的主要條款，價款或報酬是一方當事人向對方當事人所付代價的貨幣支付。因此，在合同中應當明確規定其數額、計算標準、結算方式等。同時，價款作為多稅種的計稅依據，合同價款在數量、支付方式等方面的約定直接影響到企業的稅負。

合同價款條款涉及的主要內容包括：價款是否含稅，有沒有額外的費用，是否約定付款時間，用承兌匯票支付收不收貼息等。

合同價款之價稅分離

長期以來，作為合同的價款，約定俗成的視為含稅價款。但是，隨著增值稅稅率的調整，這種情況有了變化。那么，是否需要在合同中約定價稅分離呢？

建議：在合同中，對價款做價稅分離。這樣不但可以減少因為增值稅稅率調整導致的爭議，還可以少繳印花稅。

合同中是否存在價外費用的約定

在合同中，如果涉及除價款外的其他款項收付，要區分情況，分別對待，規避稅收風險。比如：合同中存在替第三方（如政府部門，并且政府部門是開具票據給購貨方）代收款項，應單獨約定，不要包括在合同價款中，否則的話，可能會被認定為價外費用一并繳納增值稅。

那么，哪些費用屬于價外費用呢？根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規定，價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

因此，在合同中除價款外，如果還涉及其他款項的收付，需要判斷款項的具體性質，根據性質的不同，分別進行相應的稅務處理。

合同價款是否包含包裝物押金

關于收取押金的涉稅處理，主要涉及增值稅，具體如下：

根據國稅發〔1993〕154號的規定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記帳核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

根據上述規定，對于收取押金的，要在合同中單獨列示，不要和價款混在一起。如果單獨列示且單獨記帳核算的，不需要繳納增值稅。但是，如果逾期未收回包裝物不再退還的押金，就需要繳納增值稅了，而且是按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅，即按價外費用處理，并不是按銷售包裝物處理。

那么，營改增以后，針對提供服務收取的押金如何處理呢？有地方稅局進行過答復，如下圖：

上述地方稅局的答復僅供參考，類似業務可以咨詢當地主管稅務機關。

另外，針對包裝物押金的增值稅處理，還有兩個例外規定，具體如下：

（1）根據國稅發〔1995〕192號的規定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。

根據上述規定，銷售啤酒、黃酒同時收取的包裝物押金，可以參照前述154號文件的規定進行處理；如果是其他酒類產品，對于包裝物押金來說，收款即繳稅，不考慮任何條件。

（2）根據國稅函〔2004〕827號的規定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。

根據上述規定，對于包裝物的押金規定了“一年”的不征稅期限，如果超過一年且不退還，需要按規定繳稅。實際上，該規定參照了國稅函發〔1995〕288號的相關規定：包裝物押金征稅規定中“逾期”以1年為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。

但是，這里有個問題，如果包裝物押金因超過1年未退被征收了增值稅，后續押金又退還了，原先征收的增值稅是否需要退還呢？對這個問題，您怎么看？

總結：如果銷售貨物時附有可以重復使用的包裝物，同時收取包裝物的價款的話，應該把收取的包裝物的價款約定為押金，且應在合同中單獨注明押金條款，不要將包裝物押金和貨物價款混為一體。同時，銷售方記賬時，收取的押金應單獨記賬核算，如果時間在一年以內的，不計入銷售額征稅。即使包裝物最終沒有回收，或者超過一年沒有歸還，最終收取的押金也需要繳稅，但是也形成了延緩納稅，對企業來說，也是有利的。

合同價款的結算方式決定了繳稅的時間

所謂的結算方式，即價款的支付方式，比如：一次付款還是分期付款，先付款還是后付款，按合同進度付款還是完事后一次付款，這個需要根據合同的具體情況分析確定。

為什么要強調結算方式呢？因為不同的結算方式，涉及的增值稅納稅義務發生的時間是不同的，甚至還可能影響納稅義務的金額，因此有必要在合同中予以明確。

現行增值稅規定，不同結算方式規定了不同的納稅義務發生時間，具體如下：

（1）增值稅暫行條例實施細則的規定

比如：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。

取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。

采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。

（2）財稅〔2016〕36號及后續文件的規定

納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

承兌匯票結算條款的約定

受資金緊張等原因，某些合同中會約定，如果采購方采用承兌匯票支付款項，銷售方會收取一定的承兌貼息或采購方承擔銷售方匯票貼現而產生的貼息。不管采取哪種方式，采購方都會額外承擔一部分費用（貼息），那么，在合同中如何約定，能保證采購方負擔的貼息能夠稅前扣除呢？

基本原則：誰收取貼息，誰給采購方開票。這里，大家要關注貼息發票的開票稅率：如果由銷售方開票，則屬于價外費用，銷售方應按業務適用的稅率開票，如果開具專票，進項稅額可以抵扣；如果由第三方（貼現方）開票，應按金融服務（貸款服務）開票，采購方即使取得專票，進項稅額也不得抵扣。

PS：因篇幅較長，關于企業涉稅經營中合同管理的其他內容將在下一篇文章中和大家分享，敬請期待！

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