稅務犯罪2｜論騙取出口退稅罪中“低值高報”的認定與牽連犯處斷

——第三方評估機構的價格鑒定意見是否具備證據能力？如何結合全案證據綜合認定存在“低值高報”？

審理法院：安徽省銅陵市中級人民法院案號：（2023）皖07刑終24號

入庫編號：2024-05-1-145-001

關鍵詞：刑事 騙取出口退稅罪 假報出口 “低值高報” 價格認定

裁判要旨：

1.出口產品“低值高報”的認定，應當參考相關涉案產品的價格認定報告等證據，確定產品的實際價值與申報價值是否懸殊，同時結合產品是否真實出口、交易的必要性等綜合判斷是否屬于“低值高報”騙取出口退稅。

2.以“低值高報”的手段，虛開增值稅專用發票，虛構該產品在國內流通環節所繳納的稅款，并以虛增的稅額申請退稅的，屬于以虛開增值稅專用發票手段騙取出口退稅行為，同時構成虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪的，應當擇一重罪處斷。

一、案件事實與爭議焦點

核心事實：被告人石某民通過其控制的博某公司、金某公司，將實際價值僅0.7元的空白芯片虛抬至200元，經虛假加工后以230元單價通過關聯公司（安某公司）虛假出口至香港（最終被當垃圾處理），并通過虛開增值稅專用發票、虛假結匯等方式，騙取國家出口退稅款570余萬元。

爭議焦點：

1. “低值高報”的認定依據：第三方評估機構的價格鑒定意見是否具備證據能力？如何結合全案證據綜合認定存在“低值高報”？
2. 牽連犯的處斷規則：為騙取出口退稅而虛開增值稅專用發票的行為，同時觸犯虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪時，應如何適用法律？

本案的核心欺詐手段在于將極低價值的芯片虛報為高價產品出口，從而虛增可退稅額。法院的認定邏輯具有重要的理論價值和實踐指導意義：

1. 價格鑒定意見的證據能力：法院并未機械適用《價格認定規定》要求必須由價格認定機構出具報告。在價格認證中心明確表示無能力鑒定后，偵查機關委托具備專業資質的第三方評估機構（北京市某評估公司）進行鑒定并出具鑒定意見。法院認可其證據效力，符合《刑事訴訟法》關于“有專門知識的人”出具意見的規定（第50條、第146-152條），體現了對鑒定意見實質審查的立場。關鍵在于鑒定機構是否具備專業能力、程序是否合法、方法是否科學，而非其是否屬于行政機關。
2. “綜合判斷”原則的運用：法院并未僅依賴價格鑒定報告。其結合了完整的證據鏈進行綜合判斷：

• 被告人供述與證人證言：證實了虛抬價格的操作流程（如將0.7元芯片寫入軟件后報200元）。
• 虛假交易證據：關聯公司間的虛假購銷合同、虛開增值稅發票等，揭示了交易的非真實性。
• 貨物處置證據：貨物出口至香港后被當作垃圾處理，直接證明出口行為本身是虛假的，其目的僅為騙取退稅，而非真實貿易。這與“低值高報”的欺詐本質高度契合。
• 資金回流證據：騙取稅款扣除費用后回流至金某公司，形成閉環，印證騙稅目的。

1. “低值高報”的實質：其核心在于行為人通過虛構產品價值，虛增了產品在國內環節“已繳納”的增值稅額（體現在虛開的增值稅專用發票上），進而騙取本不應存在的出口退稅款。這不僅侵犯了國家稅收征管秩序，更直接造成國家財政損失。本案中，申報價值（230元）與實際價值（7.31元）的懸殊差異（超過30倍），結合其他證據，足以確證“低值高報”的存在。

本案行為人實施的虛開增值稅專用發票行為是其騙取出口退稅的必要手段，兩者存在手段與目的的牽連關系。對此類牽連犯的處斷，刑法理論與實務通說均主張“擇一重罪處罰”。本案判決對此進行了充分論證：

1. 牽連關系的認定：虛開增值稅發票是手段（為申請退稅提供“已納稅”憑證），騙取出口退稅是目的。兩者服務于同一犯罪目的，具有內在的、必然的聯系，符合牽連犯特征。
2. “擇一重罪”的法理基礎：

• 罪刑相適應原則：牽連犯雖觸犯數罪，但其社會危害性主要體現在最終目的的實現上。數罪并罰可能導致刑罰畸重，有違比例原則。
• 禁止重復評價原則：虛開行為作為騙取的手段已被包含在騙取出口退稅罪的評價之中。若數罪并罰，實質上對同一行為（虛開）進行了兩次評價（作為虛開罪和騙取罪的手段）。
• 司法效率與訴訟經濟：擇一重罪處罰符合訴訟經濟原則。

1. “重罪”的判斷標準：本案判決對“重罪”的判斷進行了精細化比較

• 主刑比較：兩罪的最高量刑檔次均為“十年以上有期徒刑或者無期徒刑”，在此層面相當。
• 附加刑比較：這是區分的關鍵：

（1）騙取出口退稅罪：并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。

（2）虛開增值稅專用發票罪：并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

• 結論：騙取出口退稅罪的附加刑（罰金）明顯更重（以本案570萬騙稅額計，罰金至少570萬，最高可達2850萬；而虛開罪罰金最高僅50萬）。因此，騙取出口退稅罪整體屬于重罪。此分析充分體現了對刑法條文體系性解釋刑罰嚴厲程度實質比較的司法智慧。

本案裁判要旨精準提煉了司法實踐中的關鍵規則：

1. “低值高報”的綜合認定規則：強調不能僅看價格差異，必須結合產品真實價值認定（包括合法有效的鑒定）、出口真實性（是否實際用于貿易）、交易必要性（是否具有商業實質）等多維度證據進行綜合判斷。這為打擊此類隱蔽性強的騙稅行為提供了有效路徑。
2. 牽連犯處斷的明確指引：明確將以虛開增值稅專用發票為手段騙取出口退稅的行為定性為牽連犯，并確立了“擇一重罪（騙取出口退稅罪）處罰”的原則。其“重罪”的判斷標準，特別是對附加刑（罰金）的比較，為處理類似案件提供了清晰、可操作的范例。

石某民案揭示了“低值高報”騙取出口退稅犯罪的典型模式及其法律適用的復雜性。法院在證據采信上堅持實質審查，在實體處理上精準運用牽連犯理論并細致比較刑罰輕重，最終以騙取出口退稅罪定罪量刑，不僅有力懲治了犯罪、挽回了國家損失，更通過裁判要旨對“低值高報”的認定標準和牽連犯處斷規則作出了具有普遍指導意義的闡釋，為辦理同類案件提供了重要參考。該案彰顯了司法機關在打擊涉稅犯罪、維護稅收征管秩序上的精準與力度。

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游濤，世理法源--訴訟解決方案專家——高端法律咨詢平臺創始合伙人

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中國法學會案例法學研究會理事，公安大學網絡空間安全與法治協同創新中心研究員，北大法學院《金融犯罪與刑事合規》校外授課教師。

公安大學本科、碩士，人民大學刑法學博士，曾任北京市某法院刑庭庭長，從事審判工作十九年，曾借調最高法院工作。除指導大量案件外，還親自辦理1500余件各類刑事案件，“數據”“爬蟲”“外掛”“快播”等部分案件被確定為最高檢指導性案例、全國十大刑事案件或北京法院參閱案例。

曾任某網絡科技（直播、娛樂社交）上市公司集團安全總監，還為包括上市公司在內的多家企業完成全面合規體系建設以及數據安全、商業秘密、網絡游戲、直播、1v1、語音房等專項合規。

多次受國家法官學院、檢察官學院、公安部、司法部的邀請，為全國各地法官、檢察官、警官、律師授課；多次受北大、清華等高校邀請講座；連續十屆擔任北京市高校模擬法庭競賽評委。在《政治與法律》等法學核心期刊發表論文十余篇，在《人民法院案例選》《刑事審判參考》等發表案例分析二十余篇，專著《普通詐騙罪研究》。