跨國公司如何利用專利許可避稅？新的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方式能奏效嗎

在過去很長(zhǎng)一段時(shí)間，跨國公司利用專利進(jìn)行避稅是公開的秘密，基本原理是通過專利許可的方式將利潤(rùn)從高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)或免稅地 。具體來說，這通常涉及以下操作步驟：

第一步：講專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)放到低稅率國家

集團(tuán)將核心技術(shù)專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給位于低稅率國家的子公司持有。該子公司往往設(shè)立在如愛爾蘭、新加坡等對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可收入稅率優(yōu)惠的地區(qū)，甚至注冊(cè)在開曼群島、百慕大等免征公司稅的避稅天堂 。這些地區(qū)對(duì)海外所得要么不征稅，要么稅率極低，使得知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)利潤(rùn)在此累積可幾乎免稅。

第二步：內(nèi)部許可與費(fèi)用轉(zhuǎn)移

低稅率地區(qū)的子公司再將知識(shí)產(chǎn)權(quán)授權(quán)給集團(tuán)在高稅率市場(chǎng)的運(yùn)營(yíng)子公司使用，并向后者收取高額的專利許可費(fèi)。運(yùn)營(yíng)所在國允許這筆內(nèi)部許可費(fèi)在當(dāng)?shù)刈鳛槌杀镜挚凼杖耄瑥亩蠓鶞p少應(yīng)稅利潤(rùn) 。換言之，本該在高稅率國家征稅的利潤(rùn)，被這筆跨國付費(fèi)沖減掉了。

第三步：多層架構(gòu)進(jìn)一步降低稅負(fù)

為了避免直接從避稅天堂向高稅國收取費(fèi)用引發(fā)監(jiān)管關(guān)注，公司常在中間引入第三國作為過橋。典型做法是建立“雙層愛爾蘭+荷蘭三明治”架構(gòu)：在愛爾蘭設(shè)立兩個(gè)公司A和B，在荷蘭設(shè)一家公司C。A負(fù)責(zé)在高稅區(qū)開展實(shí)際業(yè)務(wù)并獲取收入，B持有知識(shí)產(chǎn)權(quán)但將公司管理架設(shè)在百慕大等零稅率地，C作為資金中轉(zhuǎn) 。A將營(yíng)業(yè)收入大部分以許可費(fèi)形式支付給荷蘭的C，C再將扣除少量成本后的款項(xiàng)支付給愛爾蘭的B。由于B的管理控制在愛爾蘭境外，根據(jù)愛爾蘭當(dāng)時(shí)政策，這家愛爾蘭公司可被視作非居民企業(yè)，從而在愛爾蘭適用低稅率，利潤(rùn)最終匯入百慕大等地也無須繳稅 。整個(gè)流程猶如“兩片愛爾蘭面包夾著荷蘭夾心”，因此得名“雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治”避稅結(jié)構(gòu) 。

通過上述內(nèi)部交易安排，跨國集團(tuán)可以將大筆利潤(rùn)從高稅率國家合法轉(zhuǎn)移出去。在避稅架構(gòu)運(yùn)作下，這些公司在海外的實(shí)際所得稅率常壓低至個(gè)位數(shù)，甚至不到3% 。相比之下，若不避稅，這些利潤(rùn)在本國匯回將面臨高達(dá)20-35%的企業(yè)稅 。正是這種將成本留在高稅區(qū)、利潤(rùn)留在低稅區(qū)的操作邏輯 ，使知識(shí)產(chǎn)權(quán)成為跨國公司全球避稅的利器。

蘋果公司是這種避稅架構(gòu)的開創(chuàng)者和積極踐行者。蘋果在愛爾蘭設(shè)立關(guān)聯(lián)公司并與當(dāng)?shù)卣勁校@得了超低企業(yè)稅率優(yōu)惠。通過這一架構(gòu)，蘋果將大部分海外利潤(rùn)歸入愛爾蘭子公司，在當(dāng)?shù)貛缀醪挥眉{稅，再通過許可費(fèi)等方式將資金最終匯至如英屬維京群島（BVI）等免稅司法管轄區(qū) 。這種避稅行為引發(fā)了全球輿論和監(jiān)管的強(qiáng)烈關(guān)注。2016年，歐盟委員會(huì)調(diào)查認(rèn)定蘋果在愛爾蘭獲得的超低稅收待遇構(gòu)成不當(dāng)?shù)膰已a(bǔ)貼，責(zé)令蘋果向愛爾蘭補(bǔ)繳最高達(dá)130億歐元稅款 。雖然蘋果一度在歐盟初審中推翻了罰款，但歐盟方面持續(xù)上訴，歐洲法院最終在2023年確認(rèn)蘋果需補(bǔ)繳這筆巨額稅款 。在各方壓力下，蘋果近年也開始逐步放棄“雙重愛爾蘭”架構(gòu)，尋求合規(guī)的稅務(wù)籌劃途徑 。

谷歌同樣是利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境避稅的典型代表。谷歌基本復(fù)制了蘋果的“雙層愛爾蘭+荷蘭三明治”套路，將全球除美國本土之外的營(yíng)收歸集到愛爾蘭子公司，再經(jīng)由荷蘭中轉(zhuǎn)匯至百慕大殼公司，以實(shí)現(xiàn)大幅度避稅 。谷歌的避稅安排為其節(jié)省了巨額成本，但也屢次受到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑和調(diào)查。例如，英國、法國等歐洲國家曾指責(zé)谷歌通過愛爾蘭子公司在當(dāng)?shù)劁N售卻幾乎不納稅，要求補(bǔ)繳稅款。

制藥等行業(yè)的跨國企業(yè)也廣泛利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)和海外架構(gòu)避稅，輝瑞尤具代表性，輝瑞擁有大量專利藥品和技術(shù)，該公司被曝通過在低稅率地區(qū)安置無形資產(chǎn)并進(jìn)行全球內(nèi)部交易，大幅壓低其整體稅負(fù)。美國參議院財(cái)政委員會(huì)于2025年發(fā)布的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告指出：輝瑞在2019年的全球有效稅率僅為5.4%，隨后2020-2022年也僅分別為5.3%、7.6%和9.6%，遠(yuǎn)低于美國21%的法定企業(yè)稅率 。報(bào)告稱輝瑞之所以繳納如此之低的稅率，正是因?yàn)槠洹皩⒋罅坷麧?rùn)記在愛爾蘭的子公司”，并通過愛爾蘭、波多黎各、新加坡等轄區(qū)的優(yōu)惠稅制來大幅降低全球稅單 。

跨國企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅架構(gòu)中，愛爾蘭、荷蘭、新加坡等扮演的角色幾個(gè)關(guān)鍵國家經(jīng)常扮演避稅天堂或中轉(zhuǎn)站的角色。愛爾蘭的企業(yè)稅率僅12.5%，對(duì)研發(fā)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)投資還有額外優(yōu)惠政策。更重要的是歷史上愛爾蘭稅法存在漏洞：外國控股但在本地?zé)o管理機(jī)構(gòu)的公司可被視為非居民企業(yè)，從而在愛爾蘭境內(nèi)適用0%稅率。憑借低稅率和寬松政策，愛爾蘭吸引了蘋果、谷歌、臉書等眾多跨國公司設(shè)立歐洲總部，將巨額利潤(rùn)在此低稅過賬。例如蘋果通過與愛爾蘭政府的稅收協(xié)議，一度將實(shí)際稅率壓低到2%以下 。愛爾蘭也成為避稅的核心地點(diǎn)。荷蘭擁有廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和對(duì)歐盟內(nèi)部付款免征預(yù)提稅的制度，是理想的過橋管道。跨國公司常在荷蘭設(shè)立空殼公司充當(dāng)資金中轉(zhuǎn)，因?yàn)楹商m對(duì)向歐盟國家支付的專利許可費(fèi)使用費(fèi)不征收預(yù)提所得稅，資金在歐盟內(nèi)部流動(dòng)成本極低 。這正是“雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治”中荷蘭公司的作用，作為夾心層，避免直接從愛爾蘭向避稅天堂付款而觸發(fā)稅負(fù)。

新加坡是亞洲的低稅率金融中心，法定企業(yè)稅率17%，但對(duì)符合條件的跨國企業(yè)常給予大幅減稅或免稅激勵(lì)。許多公司將亞太區(qū)總部設(shè)在新加坡，并將部分知識(shí)產(chǎn)權(quán)放在這里，以享受優(yōu)惠稅率。新加坡吸引谷歌、微軟等眾多企業(yè)設(shè)立區(qū)域業(yè)務(wù)，也經(jīng)常出現(xiàn)在避稅架構(gòu)中。百慕大、開曼群島等這類加勒比離岸地區(qū)企業(yè)所得稅率為0，是許多避稅架構(gòu)中利潤(rùn)的最終歸宿地。百慕大、開曼通常沒有實(shí)際業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，僅提供法定注冊(cè)地，但因無直接稅而成為利潤(rùn)沉淀地。此外，英屬維爾京群島（BVI）等也常用于持股和分紅架構(gòu)。這些離岸天堂島嶼通過保密和零稅率，為跨國公司提供了避稅的最后“一跳”。

總體而言，上述國家和地區(qū)組成了跨國公司全球避稅網(wǎng)絡(luò)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。科技巨頭普遍將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至愛爾蘭、新加坡等低稅國或百慕大、開曼等零稅地 。正因?yàn)橛羞@些“避稅港灣”的配合，跨國企業(yè)才能在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)極低的有效稅率。

跨國避稅行為造成各國稅基流失，近年來國際組織和主要經(jīng)濟(jì)體紛紛出臺(tái)措施加以應(yīng)對(duì)。其中，以經(jīng)合組織（OECD）牽頭的“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃最為引人注目。

G20與OECD在2013年發(fā)起B(yǎng)EPS項(xiàng)目，提出了包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收、跨國稅收協(xié)調(diào)、利潤(rùn)歸屬等15項(xiàng)具體行動(dòng)方案，旨在確保利潤(rùn)在發(fā)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造的地點(diǎn)交稅，堵塞國際稅收規(guī)則漏洞。BEPS項(xiàng)目的一系列成果對(duì)跨國公司避稅施加了實(shí)質(zhì)性約束：例如，要求限制利用混合型公司身份差異避稅、杜絕濫用稅收協(xié)定的行為、加強(qiáng)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)范以及推行國別報(bào)告制度等 。其中與知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅密切相關(guān)的是第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，重新界定了無形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的定價(jià)原則，防止企業(yè)借專利許可等方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。隨著各國逐步落實(shí)BEPS建議，一些著名避稅策略受到打擊。例如愛爾蘭在BEPS壓力下修改了法律，規(guī)定自2015年起新設(shè)的愛爾蘭公司必須是本地稅務(wù)居民，從而終結(jié)了“雙層愛爾蘭”機(jī)制。又如，多個(gè)避稅地在BEPS框架下承諾提高稅制透明度，增加了跨境避稅的難度。可以說，BEPS行動(dòng)是全球稅收合作打擊避稅的里程碑，讓“稅收洼地”的空間不斷受到擠壓。

歐盟作為多個(gè)企業(yè)避稅案例的發(fā)生地，這些年采取了強(qiáng)硬的監(jiān)管和改革措施。一方面，歐盟委員會(huì)運(yùn)用反壟斷領(lǐng)域的國家援助規(guī)則，直接追責(zé)成員國對(duì)個(gè)別企業(yè)的超優(yōu)惠稅收協(xié)議。蘋果被裁定需補(bǔ)繳愛爾蘭13億歐元稅款就是典型案例 。此外，星巴克被要求向荷蘭補(bǔ)稅最多3000萬歐元、亞馬遜和麥當(dāng)勞在盧森堡的稅收安排也受到調(diào)查 。這些執(zhí)法行動(dòng)有效震懾了“稅收洼地”式的雙邊優(yōu)惠協(xié)議。另一方面，歐盟出臺(tái)了反避稅指令（ATAD）等一系列立法，統(tǒng)一成員國在受控外國公司（CFC）、利息扣除、反混合錯(cuò)配等方面的反避稅規(guī)則，堵住企業(yè)利用歐盟內(nèi)部差異套利的漏洞。此外，為了應(yīng)對(duì)科技巨頭在歐盟國家銷售卻少繳稅的問題，部分歐盟國家一度推行了數(shù)字服務(wù)稅（DST），對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的當(dāng)?shù)財(cái)?shù)字營(yíng)業(yè)額征稅 。2021年包括愛爾蘭在內(nèi)的歐盟低稅率國家終于同意加入15%的全球最低企業(yè)稅計(jì)劃，使歐盟內(nèi)部達(dá)成一致，在2024年前后落實(shí)這一新規(guī) 。總體而言，歐盟通過執(zhí)法和立法雙管齊下，既補(bǔ)回了一些漏繳稅款，也在制度上減少了企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)力。

美國作為跨國公司總部所在地，美國同樣在調(diào)整稅制以防止本國稅基被侵蝕。長(zhǎng)期以來，美國企業(yè)海外利潤(rùn)只要不匯回本土即可暫緩繳稅，這激勵(lì)了蘋果、谷歌等將大量利潤(rùn)停留海外避稅。2017年底，美國通過了《減稅與就業(yè)法案》（TCJA），大幅下調(diào)聯(lián)邦公司稅率從35%至21%，削弱了將利潤(rùn)留在海外的動(dòng)機(jī)。此外，該法引入了一項(xiàng)專門針對(duì)跨國公司無形資產(chǎn)海外所得的最低稅收，全球無形低稅所得稅（GILTI）。GILTI對(duì)美國公司在海外子公司所獲超額利潤(rùn)課征約10.5%的最低稅 ，確保像專利許可此類收入即使留在低稅國，也要向美國補(bǔ)交一定稅款。換言之，美國開始對(duì)跨國公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)海外收益設(shè)立“補(bǔ)稅底線”，促使其繳納合理稅負(fù) 。同時(shí)，美國還推出基地侵蝕與反濫用稅（BEAT）等措施，防范企業(yè)通過支付利息、專利許可費(fèi)給海外關(guān)聯(lián)方。一系列政策改變提高了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的成本。

在全球監(jiān)管高壓下，跨國公司通過知識(shí)產(chǎn)權(quán)大規(guī)模避稅的傳統(tǒng)模式正在結(jié)束。以“雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治”為代表的經(jīng)典架構(gòu)已基本成為歷史 。

然而，這并不意味著跨國公司的避稅行為絕跡。新的避稅途徑和博弈仍在繼續(xù)。一些企業(yè)開始鉆研更加隱蔽復(fù)雜的稅務(wù)籌劃，比如利用內(nèi)部債務(wù)融資架構(gòu)將利潤(rùn)以利息形式轉(zhuǎn)移，或借助衍生工具和保險(xiǎn)公司等載體在不同司法管轄區(qū)之間騰挪收入。此外，有些國家推出的專利盒優(yōu)惠政策，允許合格知識(shí)產(chǎn)權(quán)收益適用超低稅率，某種程度上成為企業(yè)替代性的避稅工具。例如比利時(shí)、英國等國都有低至5%-10%的專利收入稅，吸引企業(yè)把專利權(quán)遷入當(dāng)?shù)兀瑥亩诩瘓F(tuán)層面降低整體稅負(fù)。這被視為各國為了留住投資而進(jìn)行的稅收競(jìng)爭(zhēng)新前線。同時(shí)，仍有公司嘗試通過跨境并購實(shí)現(xiàn)變相遷移。現(xiàn)在依然很多企業(yè)搬到愛爾蘭。

2021年，在OECD推動(dòng)下包括愛爾蘭、新加坡在內(nèi)的136個(gè)國家地區(qū)達(dá)成協(xié)議，同意對(duì)跨國企業(yè)利潤(rùn)實(shí)施15%的全球最低企業(yè)稅率。這一改革于2024年起逐步實(shí)施，意味著無論跨國公司把利潤(rùn)轉(zhuǎn)到哪，只要當(dāng)?shù)囟惵实陀?5%，本國或其他國家就有權(quán)對(duì)差額部分補(bǔ)稅。大幅削弱純粹依賴稅率差異的避稅策略。同時(shí)，信息交換和透明度也達(dá)到前所未有的程度：超過160個(gè)司法管轄區(qū)參與了金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換，企業(yè)再難將利潤(rùn)神不知鬼不覺地藏離岸賬戶。各國稅務(wù)機(jī)關(guān)也更主動(dòng)合作，聯(lián)合調(diào)查大型跨國公司的避稅安排。

盡管如此，跨國公司龐大的盈利誘惑和股東壓利益求，決定了避稅的技術(shù)攻防戰(zhàn)不會(huì)停止。在新規(guī)生效前夕，一些企業(yè)已在尋找應(yīng)對(duì)辦法，如將更多實(shí)體業(yè)務(wù)和人員轉(zhuǎn)移到原先的低稅國家以證明利潤(rùn)實(shí)至名歸，或利用不同國家實(shí)施最低稅的細(xì)節(jié)差異進(jìn)行結(jié)構(gòu)優(yōu)化。也有分析指出，某些發(fā)展中國家由于投資促進(jìn)需要，可能采取變通措施在最低稅框架下繼續(xù)提供實(shí)質(zhì)等值的優(yōu)惠。

值得關(guān)注的是，稅收和專利許可費(fèi)的稅收是吸引跨國企業(yè)安置專利所有權(quán)的重要的因素。專利作為最為理想的國際避稅媒介依然發(fā)揮重要的作用，這對(duì)各國的收入和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易都有很大的影響。

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