深度 | 虛開增值稅專用發(fā)票案中，未抵扣部分應(yīng)否從“虛開稅款數(shù)額”扣除？

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

“未抵扣部分是否應(yīng)當(dāng)從虛開稅額總數(shù)中扣除”這一問題，在虛開增值稅專用發(fā)票案辦理司法實(shí)踐中，往往缺乏共識(shí)。

在辦理刑事案件的過程中，“毫無共識(shí)”的現(xiàn)象其實(shí)并不罕見，甚至從某種程度上來說，讓案件從“毫無共識(shí)”走向“達(dá)成部分共識(shí)”，然后再由法院居中裁決，對“剩下那些達(dá)不成共識(shí)的問題”進(jìn)行裁判，成了刑事辯護(hù)的底層邏輯。

但如果是對法律條款的解讀“毫無共識(shí)”，甚至“在業(yè)界內(nèi)普遍毫無共識(shí)”，則是令人費(fèi)解、糾結(jié)的現(xiàn)象——這意味著，只要此類犯罪出現(xiàn)，類似的法律爭議必然會(huì)提及，辯護(hù)人和公訴人必然會(huì)針對這一問題進(jìn)行篇幅浩瀚地爭論。

這一次，法律爭議的視界觸及虛開增值稅專用發(fā)票罪中，被關(guān)注的問題是“未抵扣部分是否應(yīng)從虛開稅款數(shù)額中扣除”。

“未抵扣部分應(yīng)否從虛開數(shù)額中扣除”一問題存在的爭議由來已久，可以追溯到最高法、最高檢發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》前。

認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)扣除的人指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益是國家稅款征管秩序，虛開行為作為一種不法稅務(wù)操作，以其行為作為定罪的核心依據(jù)，因此無論發(fā)票開具后有無進(jìn)行抵扣，都不應(yīng)從總稅款數(shù)額中扣除——當(dāng)然，如果確實(shí)稅款損失較少，可以酌情從輕處罰。

認(rèn)為應(yīng)當(dāng)扣除的人指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益是國家對稅款的征收行為（更傾向于征收的數(shù)額），因此應(yīng)當(dāng)基于對國家稅款造成損失的有無、多少來定性定量——因此，如果確有證據(jù)證明部分發(fā)票未予以抵扣，則可因“未造成國家稅款損失”而扣除。

以上兩種觀點(diǎn)在司法實(shí)踐中各有采納，當(dāng)然，作為辯護(hù)律師一方，我們往往會(huì)更加關(guān)注“扣除”的案例。

譬如，（2022）寧0104刑初474號李某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案中，法院認(rèn)為： 對于向購票方虛開的部分增值稅專用發(fā)票沒有抵扣稅款的稅額和已經(jīng)在立案前進(jìn)行了稅額轉(zhuǎn)出的稅額，應(yīng)當(dāng)予以核減 。

再如，（2020）豫0221刑初107號張某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，法院認(rèn)為：公訴機(jī)關(guān)指控的被告人張某某虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額899802.51元， 未用于抵扣稅款，未實(shí)際造成國家稅收損失，其行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律特征，被告人張某某的辯護(hù)人建議該稅款數(shù)額不應(yīng)計(jì)算在犯罪數(shù)額之內(nèi)的辯護(hù)理由，予以采納 。

在“有的扣除、有的不扣除”的司法實(shí)踐背景中，又基于疫情、貿(mào)易戰(zhàn)等內(nèi)、外部歷史環(huán)境下，兩高等機(jī)關(guān)通過各種形式，對外放出“更加關(guān)注是否造成稅款損失結(jié)果”的風(fēng)向，比如， 2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的 意見》中規(guī)定：“……對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且 沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

又如，《 全國人民代表大會(huì)憲法和法律委員會(huì)關(guān)于第十三屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議主席團(tuán)交付審議的代表提出的議案審議結(jié)果的報(bào)告》中，樊蕓等代表提出的第356號議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中增加“以騙取國家稅款為目的”的構(gòu)成要件。對議案提出的上述修改刑法的意見建議，憲法和法律委員會(huì)、法制工作委員會(huì)將在刑事立法工作中認(rèn)真研究、積極吸收體現(xiàn)。

學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界都在期待國家通過出臺(tái)司法解釋，將“能否扣除”這一問題予以明確，從而解答疑惑、平息爭議。 然而， 最高法、最高檢在2024年發(fā)布 《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（下稱《解釋》），并未解答大家心中的疑惑。

一方面而言，《解釋》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰；虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。 該條款中并未注明何為“虛開稅款數(shù)額”，因此從字面理解即為“虛開增值稅專用發(fā)票的票面稅額”。

但另一方面而言，《解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。 該條款將行為目的、行為結(jié)果作為出罪的標(biāo)準(zhǔn)，由此可見在判斷是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考量行為目的及結(jié)果。

這種法律適用的爭議，本質(zhì)上是對虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯、目的犯還是結(jié)果犯的爭論。而 《解釋》的出臺(tái)不僅沒有平息爭論，反而讓爭論變得更加混亂。

關(guān)于這一問題，我看了許多同行、學(xué)者寫的文章， 只有華稅的文章提到了這個(gè)問題（鏈接：《》）。 在這篇文章中，作者認(rèn)為，《解釋》及兩高的某些文章的發(fā)布，可能意味著虛開增值稅專用發(fā)票在未來有“行為犯復(fù)辟”的風(fēng)險(xiǎn)，原因在于，不僅幾乎沒有裁判文書援引《解釋》第十條第二款出罪，反而有不少裁判文書是基于《解釋》第十一條確認(rèn)該罪是行為犯，并踐行“行為入罪”的規(guī)則。

作者同時(shí)認(rèn)為：“之所以《解釋》出臺(tái)前的（部分）案例中的法院可將未抵扣稅額排除在犯罪數(shù)額之外，原因在于個(gè)案中的法院對本罪入罪條件的理解存在一定的自由裁量空間，可以把本罪解讀為抽象危險(xiǎn)犯，也可以解讀為實(shí)害犯、結(jié)果犯，因此可以直接從構(gòu)成要件的角度出發(fā)認(rèn)定未抵扣稅額不構(gòu)成犯罪。 但是，《解釋》出臺(tái)……這種司法裁判自由裁量空間被嚴(yán)重?cái)D壓……這就導(dǎo)致本罪的犯罪圈將可能會(huì)擴(kuò)大，未抵扣稅款的出罪變得艱難。”

虛開罪到底是行為犯、目的犯還是結(jié)果犯？這個(gè)問題，我曾在文章《》提出過我的觀點(diǎn)，并圍繞著歷史及社會(huì)因素、法學(xué)理論因素、法規(guī)政策因素來論述。而今天我們討論的主要素材是2024年出臺(tái)的《解釋》，便不得不回到《解釋》的文本來討論。

在當(dāng)前的司法背景下，《解釋》的作出本身存在邏輯不自洽的現(xiàn)象： 《解釋》第十一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪似乎是行為犯，但在第十條第二款又規(guī)定，沒有騙抵稅款目的、沒有造成稅款損失可以出罪，這似乎又帶有目的犯和結(jié)果犯的色彩—— 如果說虛開犯罪破壞的是稅收征管制度的法益，是行為犯，那為什么排除騙抵稅款目的、證明無國家稅款損失就可以出罪？

舉例：一個(gè)人虛開專票稅額超過1個(gè)億，按照《解釋》的判罰標(biāo)準(zhǔn)，基準(zhǔn)刑在十年以上到無期徒刑，但如果它不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款損失，按照《解釋》第十條第二款，可以不定虛開罪。那么問題來了，如果證明這票面金額1個(gè)億的發(fā)票中，只有100塊沒完稅，是不是就要按照1個(gè)億的稅額，在十年以上到無期徒刑這個(gè)區(qū)間確定基準(zhǔn)刑？ 如此規(guī)定，如此量刑，造成1個(gè)億的稅款損失，和僅僅造成100元稅款損失，在量刑上又有何差別呢？如果差別過小，是否會(huì)造成罪責(zé)刑不相適應(yīng)？

結(jié)尾：

說一點(diǎn)題外話，最近一段時(shí)間，我在網(wǎng)上看到有網(wǎng)友討論“財(cái)產(chǎn)權(quán)利是否不可侵犯”，帖子下面有許多爭議的聲音。而事實(shí)上，不要說《民法典》的物權(quán)編，就連不再適用的《物權(quán)法》，都明確規(guī)定“國家、集體、私人的物權(quán)和其他權(quán)利人的物權(quán)受法律保護(hù)，任何單位和個(gè)人不得侵犯”，想不到現(xiàn)如今仍有巨大爭議。

翻看歷史，《物權(quán)法》的立法背景充滿了坎坷和波折， 當(dāng)時(shí)也有聲音認(rèn)為《物權(quán)法》對私產(chǎn)所有權(quán)的保護(hù)是在走資本主義道路，反對聲音很大，以至于1993年啟動(dòng)起草工作，但2007年才通過。

立法工作本身是任重道遠(yuǎn)的，而成文法體系雖有其高明之處，但又給立法者帶來無窮無盡的“邏輯自洽”考驗(yàn)——比如，前后概念的定義是否一致？前后對相似概念的論述為何有所不同？與相鄰法律規(guī)范的闡述是否吻合？ 一旦“自洽閉環(huán)”沒有形成，就必然存在這樣那樣的“說不通”和“邏輯矛盾”，這些都會(huì)導(dǎo)致個(gè)案的不公正。

山長水遠(yuǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成的明確，在法律適用層面爭論的平息，必然有到來的那一天，正如《物權(quán)法》最終還是力排眾議，成為了“社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的基本法”。只是，希望在這些法律爭議未有官方定論前，無論是贊同扣除還是贊同不扣除的檢察官、法官，在訴、審過程中都能盡可能從人道主義、罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的角度去對待犯罪嫌疑人、被告人，讓他們都獲得與犯罪危害、損害結(jié)果相適應(yīng)的刑期。

期待未來，《 <關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋> 理解與適用》的出臺(tái)，能夠?qū)⒎蛇m用的紛爭平息，我們等得到！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。