虛開增值稅專用發票案中，如何對發票清單進行質證？

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

發票清單是每個虛開增值稅專用發票案都會出現的證據，其核心作用在于統計案涉稅款總額，大多數情況下，法院都會依照發票清單上的總額作為量刑依據。因此，對虛開增值稅專用發票案的有效辯護，離不開對發票清單的研究和質證。

雖然不同案件的清單內容會有所不同，但一般都包含發票代碼、發票號碼、開票時間、開票金額、稅額、價稅合計、交易方納稅人名稱等信息，個別案件可能還有認證周期、發票狀態、是否認證標志等，這些信息往往被用于直接證明待證事實，因此也是質證的重要抓手。

筆者基于經辦此類案件的些許經驗，與大家分享發票清單的質證思路，歡迎各位同行多多批評交流。

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核查開票日期

開票日期是首先審查的對象。實務中，個別企業設立的目的便是虛開發票，這種情況下“審查時間”便失去了意義，但從嫌疑人個體角度而言，開票日期的審查仍然重要。 譬如，公司財務部副經理在2021年6月入職，2023年3月離職，那么早于2021年6月、晚于2023年3月開具的發票便不應當納入副經理本人的虛開發票清單，對應的增值稅額也應當從公司的總稅額中剔除。

02

確認購買方（受票方）

如果說“核查開票日期”是限定發票的時間范圍，那么確認銷售方和購買方，便是明確發票開具、接收的主體。現實中，并非所有虛開案的涉案企業都是純粹的“皮包公司”，對所有受票方都虛開發票，案涉企業也可能存在真實的貨物或提供勞務，因此對于受票企業的范圍也要做好厘定。此外， 嫌疑人基于業務分配、分工等因素，并不一定需要對所有案涉企業的發票負責，尤其是對基層業務員而言，理清責任范圍對刑期裁量有著非常大的影響。

03

確認發票狀態

發票開具狀態有哪幾種，市面上的說法不一，比如筆者辦過某虛開案，清單里的發票狀態欄有“填開”這一表述。當前金稅系統的“發票狀態”欄主要有 正常、失控、作廢、紅沖（負數）、紅字（正數） 五種。

正常， 即為發票開具情況正常并可用于抵扣。

失控， 即為開票方被列入異常，如開票企業走逃失聯或置為風險納稅人，那么由其開具的所有種類、所有時間段的發票均會被認定為“失控”，即異常憑證，列為“失控”的發票不得用于抵扣，已經抵扣的需由抵扣方作進項轉出。

作廢， 即開票企業對已開具的、存在信息錄入錯誤的發票進行作廢，且一般需要在稅款所屬期內作出廢除。

紅沖（負數）， 即出現銷貨退回、開票有誤、應稅服務中止等情況，且原開具發票無法作出重開（如稅款所屬期已過）時所進行的操作。

紅字（正數） ，這個概念比較少用，一般是指在發票被部分沖紅后的狀態，其仍然可以在電子發票服務平臺進行抵扣勾選，可勾選抵扣的稅額為原發票票面稅額與紅沖的發票稅額的差額部分。

一般來講，作廢票、紅字票不存在虛開的情況，也不會造成稅款損失，而只有發票開具狀態一欄顯示正常或失控時，涉及的發票才能納入到虛開指控范圍之內。

04

確認發票認證

發票認證一般針對的是增值稅電子發票，只有確認發票認證的電子發票才可以正常使用。如下圖中，在“是否已認證”一欄有內容的發票，都是增值稅電子發票（見最右列）。

需要特別注意的是，無論是否已認證，可抵扣稅額一欄均有可能顯示為0，原因在于，若發票已認證，且真實用于抵扣，那么可抵扣稅額一欄的內容自然為0，若發票未認證，便不可抵扣，則不存在可抵扣的稅額，則內容也為0。關于可抵扣稅額一欄內容的質證，我將會在下一個主題“確認發票抵扣與否”討論。

05

確認發票抵扣與否

增值稅是典型的鏈條稅，其特征是“環環相扣、層層抵扣”，如果發票開具方虛開了增值稅專用發票，且在一定周期內未完稅，接受該發票的受票企業卻用這張發票的稅額（進項）抵扣了對外開出的發票稅額（銷項），便給國家稅款造成了損失。反過來，如果發票并未做抵扣，該發票上的稅額（進項）未作扣除，則沒有造成國家稅款損失。

現實中，發票可抵扣一欄可能會有五種內容，分別是 0、空、全額、非全額和負數， 如下表，三個紅色框自上而下分別對應著全額、空、0，在這種情況下， 應當剔除可抵扣欄內容為空、全額、非全額的發票。 當指控的虛開數額僅為簡單的表格稅額相加時，辯護人應當提出質疑，進一步降低涉案稅額認定。

0， 即該發票已經抵扣，或該發票已經沖紅。

空，即該發票是非電子票。

全額，即該發票未抵扣。

非全額， 即該發票的進項稅額未完全扣除。根據《增值稅暫行條例》第四條規定：“除本條例第十一條規定外，納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(以下簡稱銷售貨物或者應稅勞務),應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額……當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。”也就是說，只有公司當期銷項稅額小于等于檔期進項稅額的時候，才可以形成留抵稅額結轉下期繼續抵扣，呈現“未完全抵扣”的情形。除進項稅額未完全抵扣外，還存在該發票未被部分沖紅的可能。

負數， 即該發票系沖紅票，且該沖紅票為電子發票。非電子沖紅發票在系統中顯示為空。

06

確認表格出具單位

在虛開增值稅專用發票案件中，發票清單有時作為稅務行政處罰文書的附件呈現，有時也作為證據由稅務機關向公安機關提供。然而，現實中存在一種情況，案卷中的發票清單表格沒有備注出具單位，也沒有加蓋稅務機關、公安機關的公章，發票清單前后也未注明提取方式。 在這種情況下，辯護人應當果斷對該證據的來源和真實性提出質疑。

07

綜合全案

實踐中，針對發票清單的質證還需要結合其他證據和具體案情進行。

比如，發票清單有時是作為稅務機關行政文書的附屬內容出現，這種情況下，行政文書的末尾一般會列明虛開金額和稅額作為行政文書的結論，這兩個數額往往系發票清單中價稅合計金額、稅額的合計數額。而大多數案件中，經偵會直接援用行政文書的結論和發票清單作為指控虛開增值稅專用發票罪的結論和依據，這種做法其實有一定風險：虛開增值稅專用發票具有行政違法和刑事犯罪的雙重標準，對于稅務機關而言，只要查明企業有開具發票但并未真實提供貨物與勞務，即可認定為虛開。但對于司法機關而言，要認定虛開則更看重是否造成國家稅款損失，因此，如果司法機關完全照搬稅務機關的行政文書和發票清單，一旦案涉企業或嫌疑人遞交發票清單內任何一張發票的完稅證明，甚至是當期其他發票的完稅證明，都會加重司法機關的補充證明義務，變相實現了質證的效果。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現刑事辯護專業化，為客戶提供更優質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業務、企業刑事合規業務。