劉劍文：《稅收征收管理法》的演進(jìn)邏輯與立法前瞻 | 政法論叢202506

【作者】劉劍文（法學(xué)博士，遼寧大學(xué)法學(xué)院特聘教授，北京大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師）

【來(lái)源】北大法寶法學(xué)期刊庫(kù)《政法論叢》2025年第6期（文末附本期期刊目錄）。因篇幅較長(zhǎng)，已略去原文注釋。

內(nèi)容提要：《稅收征收管理法》的演進(jìn)深刻反映了我國(guó)稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程。其歷史進(jìn)階呈現(xiàn)三條清晰主線：在立法體系上，實(shí)現(xiàn)了從分散規(guī)定到統(tǒng)一立法的跨越；在征管模式上，正經(jīng)歷從“以票管稅”到“以數(shù)治稅”的深刻變革；在價(jià)值理念上，呈現(xiàn)出由管理本位到納稅人權(quán)利本位轉(zhuǎn)變的明確趨向。然而，其在“變”與“不變”中，始終將稅收法定、正當(dāng)程序、征納平衡與協(xié)同治理四大核心價(jià)值基準(zhǔn)作為修法的根本遵循。未來(lái)，該法的修訂應(yīng)繼續(xù)秉持上述價(jià)值原則，致力于強(qiáng)化納稅人權(quán)益保護(hù)以彰顯公平正義，完善稅務(wù)執(zhí)法體系以規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，全面推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)以提升征管效能，并加強(qiáng)與其他法律的銜接以保障體系融貫，最終為推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化提供堅(jiān)實(shí)的法治保障。

關(guān)鍵詞：稅收征收管理法；納稅人權(quán)利保護(hù)；稅收法定原則；正當(dāng)程序；稅務(wù)數(shù)字化

目次

一、《稅收征收管理法》的歷史進(jìn)階

二、變與不變：《稅收征收管理法》的價(jià)值基準(zhǔn)

三、《稅收征收管理法》修改的立法前瞻

結(jié)語(yǔ)

稅收，國(guó)之血脈；征管，稅之命脈。自1992年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）頒布以來(lái)，它不僅見(jiàn)證了中國(guó)經(jīng)濟(jì)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深刻轉(zhuǎn)型，也親歷了稅收征管從“人盯戶”到“數(shù)治稅”的范式變革。每一次征管模式的演進(jìn)，都折射出國(guó)家與市場(chǎng)、權(quán)力與權(quán)利、技術(shù)與管理之間的復(fù)雜互動(dòng)。改革開(kāi)放后，《稅收征收管理法》作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律制度的重要組成部分，完成了其初步的立法進(jìn)程。黨的十八大以來(lái)，我國(guó)開(kāi)啟了全面依法治國(guó)的新時(shí)代。尤其2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》后，稅收法定進(jìn)程加速推進(jìn)。為提升立法過(guò)程的科學(xué)性與民主性，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2025年3月發(fā)布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（修訂征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》），公開(kāi)向社會(huì)征求意見(jiàn)，標(biāo)志著我國(guó)稅收法治化進(jìn)程邁入以質(zhì)量與共識(shí)為導(dǎo)向的新階段。

當(dāng)前，隨著“以數(shù)治稅”的深入推進(jìn)，“智慧稅務(wù)”正推動(dòng)納稅人角色發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變，納稅人從傳統(tǒng)的“被管理對(duì)象”逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤氨环?wù)對(duì)象”。在這一背景下，《稅收征收管理法》步入了發(fā)展的新階段。一方面，數(shù)字技術(shù)的迅猛迭代不斷沖擊傳統(tǒng)征管邏輯，迫切要求法律制度作出響應(yīng)；另一方面，稅收法定、正當(dāng)程序、征納平衡等根本原則，則如同制度演進(jìn)中的“壓艙石”，維系著納稅人權(quán)利保護(hù)與市場(chǎng)預(yù)期的穩(wěn)定。面對(duì)這一復(fù)雜形勢(shì)，如何在“變”與“不變”之間取得平衡？法律應(yīng)如何在吸納技術(shù)紅利的同時(shí)，防范“算法專制”的風(fēng)險(xiǎn)？又應(yīng)如何在提升治理效能的基礎(chǔ)上，保障程序正義？本文立足于歷史視角，通過(guò)梳理《稅收征收管理法》從分散到統(tǒng)一、從“以票管稅”到“以數(shù)治稅”、從管理主導(dǎo)向服務(wù)為本的演進(jìn)路徑，總結(jié)其背后蘊(yùn)含的價(jià)值基準(zhǔn)，并結(jié)合當(dāng)前的實(shí)踐挑戰(zhàn)，提出《稅收征收管理法》修訂的重點(diǎn)方向。

一

《稅收征收管理法》的歷史進(jìn)階

法律的變遷絕非孤立的法律文本更迭，而是其賴以存續(xù)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與國(guó)家治理理念深刻變革的規(guī)范表征。作為調(diào)整國(guó)家征稅權(quán)與納稅人權(quán)利這一核心關(guān)系的稅收法律體系中的基本法，《稅收征收管理法》的歷次修改，為觀察中國(guó)稅收法治乃至國(guó)家治理現(xiàn)代化的演進(jìn)邏輯提供了一個(gè)極具價(jià)值的范本。其發(fā)展軌跡清晰地呈現(xiàn)出一條從注重行政效率與管理便利，轉(zhuǎn)向追求程序正義、權(quán)利平衡，并最終邁向稅收共治與數(shù)據(jù)賦能的內(nèi)在路徑。本章旨在穿透文本修訂的表象，深入剖析其動(dòng)態(tài)發(fā)展中所蘊(yùn)含的深層驅(qū)動(dòng)力與內(nèi)在規(guī)律。通過(guò)系統(tǒng)梳理其從“以票管稅”到“以數(shù)治稅”的范式轉(zhuǎn)換，可以揭示出征管模式變革背后的法權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)適——即從強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)力的單向行使，到致力于構(gòu)建征納雙方良性互動(dòng)的法治化關(guān)系。這一進(jìn)程不僅是征管技術(shù)的升級(jí)，更是國(guó)家治理理念從管理本位轉(zhuǎn)向權(quán)利本位的深刻體現(xiàn)，標(biāo)志著《稅收征收管理法》從一部單純的“征稅之法”逐步演進(jìn)為一部旨在實(shí)現(xiàn)權(quán)力制約、權(quán)利保障與稅收正義的“權(quán)利之法”。

（一）立法體系之變：從分散規(guī)定到統(tǒng)一立法

“稅捐的課征應(yīng)當(dāng)符合公平的法秩序，而非亂無(wú)秩序，稅捐法制的合理化是一個(gè)國(guó)家建立所必需之公平、效率與人道的基礎(chǔ)。”1950年代，中央人民政府政務(wù)院雖然頒布了《關(guān)于統(tǒng)一全國(guó)稅政的決定》、《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》等文件，明確了合理負(fù)擔(dān)、統(tǒng)一稅法稅政、一切納稅人必須照章納稅等基本原則，但立法尚處于草創(chuàng)階段。改革開(kāi)放初期，稅收征管活動(dòng)缺乏系統(tǒng)性規(guī)范，主要依賴各稅種立法中的零散條款。1986年《稅收征收管理暫行條例》（簡(jiǎn)稱《暫行條例》）的頒布首次實(shí)現(xiàn)了程序規(guī)范的初步統(tǒng)一，以行政法規(guī)形式確立了稅收征管的基本框架，回應(yīng)了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政收入保障的迫切需求，也為后續(xù)立法奠定了制度基礎(chǔ)。然而，其法律位階較低且?guī)в袧夂裼?jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

1990年代是國(guó)家稅制的重要改革時(shí)期。1992年9月，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了《稅收征收管理法》，標(biāo)志著稅收征管制度進(jìn)入法律化階段，實(shí)現(xiàn)了從行政立法到國(guó)家立法的根本性躍升。其后，隨著國(guó)務(wù)院頒發(fā)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，構(gòu)建了以法律為核心、以行政法規(guī)為補(bǔ)充的層次化規(guī)范體系。這一階段的立法實(shí)踐不僅是稅收征管制度立法層級(jí)的提升，更是我國(guó)稅收法治化進(jìn)程的重要起點(diǎn)，既奠定了后續(xù)制度演進(jìn)的基礎(chǔ)，也為征納關(guān)系的規(guī)范化提供了范本，此后歷次改革均在這一統(tǒng)一框架內(nèi)展開(kāi)。需要特別指出的是，1992年10月，黨的十四大確立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度目標(biāo)，啟動(dòng)了包含稅收調(diào)節(jié)機(jī)制在內(nèi)的分配體系革新。隨后1993年《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》出臺(tái)，系統(tǒng)推進(jìn)了包括課稅權(quán)配置、復(fù)合稅制建設(shè)等方面在內(nèi)的稅收制度改革，作為配套舉措，國(guó)務(wù)院作出了《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》。在此制度背景下，1994年我國(guó)推進(jìn)了包括增值稅在內(nèi)的大規(guī)模稅制改革。為應(yīng)對(duì)隨之出現(xiàn)的增值稅專用發(fā)票犯罪問(wèn)題，1995年《稅收征收管理法》作出修正，專項(xiàng)強(qiáng)化了增值稅專用發(fā)票管理措施。2001年《稅收征收管理法》的全面修訂“構(gòu)建起了現(xiàn)行稅收征管的基本框架”。此次修訂不僅明確提出稅收征管應(yīng)遵循“公平、公正、便捷、效率”原則，更首次在法律條文中系統(tǒng)確立了“保護(hù)納稅人合法權(quán)益”的立法目標(biāo)，確立了征納雙方的核心權(quán)利與義務(wù)。2013年《稅收征收管理法》的修正，立足于深化行政體制改革和建設(shè)服務(wù)型政府的背景下，側(cè)重優(yōu)化行政審批流程，推動(dòng)簡(jiǎn)政放權(quán)。這不僅回應(yīng)了納稅人對(duì)高效透明服務(wù)的期待，使稅務(wù)管理逐漸契合市場(chǎng)主體多樣化的經(jīng)營(yíng)需求，而且凸顯了政府治理方式的轉(zhuǎn)型，從強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制性征管向以信息共享和流程優(yōu)化為核心的治理邏輯轉(zhuǎn)變。2015年《稅收征收管理法》的修訂，引入了納稅人識(shí)別號(hào)等基礎(chǔ)性制度，并著力簡(jiǎn)化了稅收優(yōu)惠的實(shí)施程序，明確部分減免稅事項(xiàng)采取備案制代替審批制，強(qiáng)化了程序公開(kāi)與透明度。這一變化實(shí)質(zhì)上是將稅收優(yōu)惠由“行政特許”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺ǘ?quán)利”。（參見(jiàn)表1）

表1 《稅收征收管理法》正式立法文件（制定/修正/修訂）

值得注意的是，在2001年修訂之后，《稅收征收管理法》并未立即進(jìn)入系統(tǒng)性修改，而是在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)以國(guó)務(wù)院層面組織公開(kāi)征求意見(jiàn)的形式，持續(xù)開(kāi)展制度的研討與探索。2013年和2015年國(guó)務(wù)院兩次公開(kāi)征求意見(jiàn)稿均未提交全國(guó)人大常委會(huì)審議，這一現(xiàn)象在我國(guó)立法史上頗為罕見(jiàn)，折射出稅收征收管理議題本身的高度技術(shù)性與復(fù)雜性，也反映出立法機(jī)關(guān)在推進(jìn)重大制度變革時(shí)的審慎取向。在一定意義上說(shuō)，《稅收征收管理法》作為稅收領(lǐng)域中重要的法律，實(shí)際上起著類似稅收基本法的作用，既關(guān)系財(cái)政收入與國(guó)家治理，又涉及納稅人權(quán)利義務(wù)的平衡，其制度調(diào)整觸及部門利益、行政體制以及市場(chǎng)主體的多方關(guān)系，立法推進(jìn)難度較大。

正因?yàn)槿绱耍?013年與2015年的兩次公開(kāi)征求意見(jiàn)活動(dòng)在實(shí)踐中起到了“預(yù)備性立法”的作用，通過(guò)廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)，推動(dòng)學(xué)界、實(shí)務(wù)界和公眾對(duì)征管制度的深入討論。就內(nèi)容而論，2013年《征求意見(jiàn)稿》側(cè)重于體系銜接與稅源管控的基礎(chǔ)性建構(gòu)：一方面，統(tǒng)一術(shù)語(yǔ)與規(guī)則邊界，如將“滯納金”規(guī)范為“稅款滯納金”，并以“逃避繳納稅款”等表述與刑法相銜接；另一方面，初步搭建涉稅信息報(bào)告與共享框架，強(qiáng)化部門、金融機(jī)構(gòu)報(bào)送義務(wù)。2015年《征求意見(jiàn)稿》則在程序法屬性和權(quán)利保障上明顯推進(jìn)：一是系統(tǒng)化納稅程序鏈條，細(xì)化“自行申報(bào)—稅額確認(rèn)—追征—爭(zhēng)議處理”的正當(dāng)程序要求；二是確立納稅人識(shí)別號(hào)的法律地位，推動(dòng)電子化、實(shí)名化辦稅；三是完善信息披露與第三方報(bào)送義務(wù)并強(qiáng)化保密責(zé)任；四是優(yōu)化救濟(jì)路徑，提出取消“先繳稅后復(fù)議”的前置條件，豐富復(fù)議與和解、調(diào)解等制度工具；五是對(duì)追征時(shí)效、罰款幅度與從輕減輕情形作出更為精細(xì)的規(guī)范，兼顧比例原則與可執(zhí)行性。總體而言，2013與2015年兩次公開(kāi)征求意見(jiàn)既為后續(xù)修法積累技術(shù)共識(shí)與社會(huì)基礎(chǔ)，也在價(jià)值導(dǎo)向上完成了從管理本位向權(quán)利本位的重要過(guò)渡，為此后修訂的系統(tǒng)化與數(shù)字化取向奠定了制度與理念上的預(yù)備性支撐。2025年《征求意見(jiàn)稿》正是順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景推動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化的集中體現(xiàn)，其聚焦數(shù)字化征管規(guī)則的構(gòu)建，是我國(guó)《稅收征收管理法》從“制度補(bǔ)丁”式修正邁向系統(tǒng)性、前瞻性立法的重要轉(zhuǎn)折。（參見(jiàn)表2）

表2 《稅收征收管理法》公開(kāi)征求意見(jiàn)稿

自1992年《稅收征收管理法》正式頒布，到2025年《征求意見(jiàn)稿》引入數(shù)字化、智能化治理的趨勢(shì)，其間經(jīng)歷的制度嬗變不僅勾勒出稅收征管立法三十余年的發(fā)展脈絡(luò)，更清晰呈現(xiàn)了我國(guó)稅收治理理念的深刻轉(zhuǎn)型。這一演進(jìn)過(guò)程清晰展現(xiàn)了我國(guó)稅收征管立法從分散規(guī)定到系統(tǒng)化、集成化的軌跡，體現(xiàn)了稅收法定原則在程序法領(lǐng)域的深入貫徹落實(shí)。

（二）征管模式之變：從“以票管稅”到“以數(shù)治稅”

稅收征管模式的核心，在于稅務(wù)機(jī)關(guān)依托何種關(guān)鍵要素來(lái)發(fā)現(xiàn)、認(rèn)定及核實(shí)課稅事實(shí)，從而保障國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)。而這一關(guān)鍵要素在我國(guó)正經(jīng)歷從依賴法定票據(jù)進(jìn)行流程控制的“以票管稅”，到以數(shù)據(jù)要素為核心進(jìn)行精準(zhǔn)治理“以數(shù)治稅”的轉(zhuǎn)變。

1986年《暫行條例》規(guī)定了發(fā)票的統(tǒng)一管理，要求發(fā)票必須套印稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)票監(jiān)制章，未經(jīng)批準(zhǔn)不得自行印制，從源頭上將發(fā)票由普通商事憑證提升為由國(guó)家強(qiáng)制力背書(shū)的法定稅收憑證，為“以票管稅”提供了最根本的法律保障和物理載體。同時(shí)，納稅鑒定、賬簿憑證管理等制度也均圍繞紙質(zhì)載體展開(kāi)，初步確立了發(fā)票作為稅收管理重要憑證的地位。1992年《稅收征收管理法》全面繼承并強(qiáng)化了“以票管稅”為核心的思路，并于第48條規(guī)定了非法印制發(fā)票的法律責(zé)任。為適應(yīng)稅制改革的需要，1995年《稅收征收管理法》進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票的管控。第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議審議了國(guó)務(wù)院關(guān)于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案（草案）》的議案，對(duì)《稅收征收管理法》進(jìn)行了修改。修正案將第14條第1款修改為：“增值稅專用發(fā)票由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門指定的企業(yè)印制；其他發(fā)票，按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，分別由省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局指定企業(yè)印制。”這一修改將增值稅專用發(fā)票的印制管理權(quán)上收到中央，凸顯了發(fā)票在新增值稅體系中的關(guān)鍵控稅作用，使“以票控稅”成為此后近三十年稅收征管實(shí)踐中最核心的特征。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初步建立和信息技術(shù)的發(fā)展，2001年，我國(guó)對(duì)《稅收征收管理法》進(jìn)行了全面修訂。這次修訂在鞏固“以票管稅”的同時(shí)，首次在法律層面為“以數(shù)治稅”埋下伏筆，展現(xiàn)出從“管票”向“管數(shù)”過(guò)渡的跡象。首先，新增第6條明確規(guī)定：“國(guó)家有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度。”這為稅收征管數(shù)字化提供了最高層級(jí)的法律依據(jù)。其次，新增第23條規(guī)定：“國(guó)家根據(jù)稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置。”這是利用技術(shù)手段直接從經(jīng)營(yíng)源頭采集數(shù)據(jù)，強(qiáng)化稅源監(jiān)控的重要舉措。最后，第26條規(guī)定，納稅申報(bào)可以采取“郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式”，認(rèn)可了數(shù)據(jù)電文申報(bào)的法律效力，為征管流程數(shù)字化奠定了基礎(chǔ)。2013年修正雖以簡(jiǎn)政放權(quán)為主要內(nèi)容，但其推動(dòng)管理方式從“事前審批”向“事后監(jiān)管”轉(zhuǎn)變，實(shí)則為依靠大數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的“以數(shù)治稅”模式做了理念鋪墊。2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》）雖最終未通過(guò)，但其理念卻影響了后續(xù)的征管實(shí)踐和立法方向。草案的核心目標(biāo)正是推動(dòng)征管模式從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”的革命性轉(zhuǎn)變。其制度設(shè)計(jì)首次系統(tǒng)性構(gòu)建了“以數(shù)治稅”的法律框架：一是確立了第三方涉稅信息提供義務(wù)（第30條、31條、32條、33條、35條等），大幅擴(kuò)展了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的范圍和權(quán)力；二是引入“納稅人識(shí)別號(hào)”制度（第8條），將其作為貫通所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的唯一身份標(biāo)識(shí)，為數(shù)據(jù)聚合提供了基礎(chǔ)；三是明確稅收征管中電子憑證的法律效力（第24條）。而這一變革方向的頂層設(shè)計(jì)在2021年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》中得以最終明確，該文件正式提出“以數(shù)治稅”，并將其作為深化稅收征管改革的核心引擎，要求以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)，建成具有“高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)”，推動(dòng)稅收征管模式實(shí)現(xiàn)從“以票管稅”到“以數(shù)治稅”的分類精準(zhǔn)監(jiān)管轉(zhuǎn)變。這標(biāo)志著我國(guó)稅收征管模式正式從“以票管稅”邁向“以數(shù)治稅”新階段，也為《稅收征收管理法》下一步修訂指明了根本方向。

征管模式之變的內(nèi)在邏輯是從形式控制走向?qū)嵸|(zhì)課稅。“以數(shù)治稅”并非是對(duì)“以票管稅”的簡(jiǎn)單替代，而是在后者基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)性深化與拓展，既突破了原有征管手段的瓶頸，也完成了對(duì)新興技術(shù)能力的法律確認(rèn)。盡管發(fā)票作為交易憑證仍具有法律效力，但其功能逐漸從“控制工具”轉(zhuǎn)向“數(shù)據(jù)源之一”。稅收征管的重心已從對(duì)票據(jù)形式的合規(guī)性審查，轉(zhuǎn)向?qū)Y金流、業(yè)務(wù)流、票據(jù)流“三流合一”的數(shù)據(jù)驗(yàn)證與風(fēng)險(xiǎn)分析。這種轉(zhuǎn)變不僅提高了征管效率，也為納稅人提供了更優(yōu)質(zhì)服務(wù)，同時(shí)降低了納稅人合規(guī)成本。未來(lái)，隨著大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)的進(jìn)一步應(yīng)用，稅收征管必將朝著更加智能化、精準(zhǔn)化、協(xié)同化的方向發(fā)展，而法律的適時(shí)修訂與制度創(chuàng)新將是支撐這一變革的核心保障。

（三）價(jià)值理念之變：從管理本位到權(quán)利本位

“一個(gè)社會(huì)，當(dāng)它不僅旨在推進(jìn)它的成員的利益，而且也有效地受著一種公正的正義觀調(diào)解時(shí)，它就是一個(gè)良序的社會(huì)”。稅收征管制度變遷的背后是憲法“國(guó)家—公民”關(guān)系的持續(xù)再平衡。作為改革開(kāi)放后第一部統(tǒng)一稅收征管的行政法規(guī)，《暫行條例》的時(shí)代烙印極為鮮明。其名稱中的“管理”二字，便點(diǎn)明了其“管理本位”的核心價(jià)值取向。這一立場(chǎng)在該條例第1條進(jìn)一步明確體現(xiàn)，該條開(kāi)宗明義地將“加強(qiáng)稅收征收管理”與“確保國(guó)家財(cái)政收入”確立為根本立法目的。這一導(dǎo)向下，條文內(nèi)容主要規(guī)定了納稅人的申報(bào)、繳納、檢查等義務(wù)，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收、檢查、處罰等權(quán)力。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力約束條款寥寥，更缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的系統(tǒng)性規(guī)定。這種“重權(quán)力、輕權(quán)利”的立法模式，反映了在當(dāng)時(shí)的歷史條件下，稅收法律關(guān)系更多地被視為一種國(guó)家自上而下的行政管理關(guān)系。

1992年《稅收征收管理法》的進(jìn)步，不僅在于立法層級(jí)的提升，更在于其于第1條立法宗旨中首次寫入了“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”。這一表述的出現(xiàn)，標(biāo)志著立法者已經(jīng)意識(shí)到納稅人不僅是義務(wù)主體，也是權(quán)利主體。然而，縱觀1992年法律的整體結(jié)構(gòu)與內(nèi)容，其法律框架仍以稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力行使流程為主線進(jìn)行搭建，納稅人的權(quán)利條款分散于各處，作為權(quán)力運(yùn)行的附帶性規(guī)定存在，顯得原則、抽象且薄弱。可以說(shuō)，1992年法律是“管理為體，權(quán)利為用”，意識(shí)到了要向權(quán)利保護(hù)過(guò)渡，但尚未從體系上構(gòu)建起一個(gè)平衡的“權(quán)力—權(quán)利”結(jié)構(gòu)。

真正的理念革命始于2001年的修法。此次修訂并非對(duì)1992年法律的微調(diào)，而是一次脫胎換骨的重塑。其根本變化在于：其價(jià)值重心開(kāi)始位移，從“管理為主、權(quán)利為用”逐漸轉(zhuǎn)向“權(quán)利與管理并重”。首先，在立法宗旨上，2001年修法將“規(guī)范稅收征收和繳納行為”置于“保障國(guó)家稅收收入”之前。而規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為，即是保護(hù)納稅人權(quán)益的核心途徑之一。其次，系統(tǒng)性地構(gòu)建了納稅人的權(quán)利體系。該法不再是分散地、附帶地提及權(quán)利，而是在第8條集中、明確、具體地規(guī)定了知情權(quán)、保密權(quán)、減免稅申請(qǐng)權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)權(quán)、申請(qǐng)國(guó)家賠償權(quán)、檢舉控告權(quán)等16項(xiàng)目具體權(quán)利，“依法征稅”與“保障程序”已成為權(quán)利本位的萌芽。它標(biāo)志著稅收征管制度在法治進(jìn)程中向“權(quán)利保護(hù)法治化”方向明顯邁進(jìn)，有效構(gòu)建了“征納平衡”的制度基礎(chǔ)，納稅人得以跳出單純與稅款征收有關(guān)的身份意義，而從一個(gè)政治人的角度維護(hù)自身權(quán)利。

2013年、2015年兩次修正繼續(xù)向納稅人傾斜：2013年取消了稅務(wù)登記審核，進(jìn)一步細(xì)化納稅人的申報(bào)義務(wù)和協(xié)力義務(wù)，同時(shí)提出強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)保護(hù)納稅人信息的責(zé)任；2015年簡(jiǎn)化了減免稅申請(qǐng)程序，深入推進(jìn)稅收爭(zhēng)議解決和救濟(jì)機(jī)制，增加了聽(tīng)證程序、行政復(fù)議等制度的可操作性，并對(duì)信息化征管提出更高要求，整體體現(xiàn)出“公權(quán)先服務(wù)、后監(jiān)管”的理念更新。至此，國(guó)家征稅權(quán)不再以“管理效率”為唯一正當(dāng)性基礎(chǔ)，而以“尊重權(quán)利、程序正當(dāng)”作為新的合法性錨點(diǎn)。2025《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)一步在程序救濟(jì)與服務(wù)優(yōu)化方面構(gòu)建更加科學(xué)的納稅人權(quán)利保障體系。修改意見(jiàn)稿取消了納稅人“清稅前置”的訴訟障礙，使得納稅人可直接通過(guò)行政復(fù)議進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)，兼顧國(guó)家稅源安全與司法效率，同時(shí)，推行一照通行制度，結(jié)合信息共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息化運(yùn)作管理，為納稅人提供便捷的服務(wù)，減少冗余的制度性成本。這些修訂契合了國(guó)家現(xiàn)代化治理與發(fā)展，從頂層思想上進(jìn)行轉(zhuǎn)變，通過(guò)“權(quán)利保障”與“權(quán)力制約”雙向思維實(shí)現(xiàn)稅收征納關(guān)系的權(quán)利轉(zhuǎn)型。由此可見(jiàn)，《稅收征收管理法》的演進(jìn)不僅是技術(shù)層面的調(diào)整，更折射出國(guó)家治理理念的深層次變遷，在價(jià)值層面逐漸由“管理本位”到“權(quán)利本位”的范式跨越。

二

變與不變：《稅收征收管理法》的價(jià)值基準(zhǔn)

技術(shù)性條文的增刪往往只是表層“變”象；真正決定法律氣質(zhì)的，是隱藏其中的價(jià)值基準(zhǔn)，即那些在歷次修改中被反復(fù)提及、時(shí)而稀釋、時(shí)而強(qiáng)化，卻從未缺席的正當(dāng)性錨點(diǎn)。從1986年的《暫行條例》到2025年的《征求意見(jiàn)稿》，《稅收征收管理法》在立法形態(tài)、征管手段與權(quán)利話語(yǔ)上呈現(xiàn)出顯著的階段性躍遷。然而，在這紛繁復(fù)雜的“變”之表象下，法律演進(jìn)自有其恒定不移的內(nèi)在遵循。形式的“變”服務(wù)于價(jià)值的“定”，技術(shù)的“新”強(qiáng)化了原則的“恒”。本文旨在穿透制度更迭的表象，探求其修訂過(guò)程中一以貫之的價(jià)值基準(zhǔn)。這些價(jià)值基準(zhǔn)——稅收法定原則的堅(jiān)守、正當(dāng)程序原則的嵌入、征納平衡原則的貫穿、合作信賴原則的踐行——共同構(gòu)成了《稅收征收管理法》的精神內(nèi)核，它們不僅解釋了過(guò)往修訂的內(nèi)在邏輯，更為未來(lái)的立法完善提供了根本指引。

（一）稅收法定原則的堅(jiān)守

稅收法定原則的思想根源可追溯至“無(wú)代表，不納稅”的近代憲法革命精神，其核心在于將課稅權(quán)力嚴(yán)格限定于立法機(jī)關(guān)之下，從而防范行政恣意對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。就其內(nèi)涵而言，這一原則具體展開(kāi)為“稅收要素的明確法定”與“稅收程序的明確法定”，“且后者的法定性和明確性要求稍低于前者”：前者要求稅種、納稅人、稅率、計(jì)稅依據(jù)等直接影響納稅義務(wù)的實(shí)體性要素，必須由形式法律作出明確規(guī)定；后者則強(qiáng)調(diào)稅款核定、征收、檢查、與處罰等程序性行為，須遵循法律或法律授權(quán)的程序規(guī)范，并充分保障納稅人的防御權(quán)與救濟(jì)權(quán)。

我國(guó)《稅收征收管理法》的演進(jìn)歷程，正是我國(guó)稅收征管從“條例主治”邁向“法律主治”的集中體現(xiàn)。1986年《暫行條例》作為行政法規(guī)雖初步統(tǒng)一了征管程序，但立法位階低下與授權(quán)空白導(dǎo)致實(shí)踐中“先征后議”“以罰代稅”等亂象頻發(fā)，反映出計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期管理思維對(duì)法定主義的擠壓。1992年《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的決定。”然而，該法并未終結(jié)行政主導(dǎo)型的稅制，其采取的列舉式禁止僅覆蓋“開(kāi)征、停征”等六類典型行為，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)以規(guī)范性文件拆分稅基、改變征稅范圍以及其他變相減免或加重納稅義務(wù)的情形缺乏堵截，形成“形式合法、實(shí)質(zhì)規(guī)避”的漏洞。2001年則在1992年第3條的基礎(chǔ)上增加了“和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”的兜底性表述。這使得該禁令的范圍變得更加廣泛和嚴(yán)密，不僅禁止上述明確列舉的幾種行為，還禁止任何其他與稅法相抵觸的決定，一定程度上增強(qiáng)了法律的威懾力和涵蓋面。為與《立法法》相銜接，2015年《修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》在第3條中增設(shè)一款，明確“國(guó)家稅收的基本制度由法律規(guī)定”，此舉旨在將《立法法》中關(guān)于稅收基本制度屬于法律保留事項(xiàng)的根本原則，在稅收征管的基礎(chǔ)性法律中予以重申和確認(rèn)，強(qiáng)化其最高效力。同時(shí)，還增加“除法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院規(guī)定外，任何單位不得突破國(guó)家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定稅收優(yōu)惠政策”的規(guī)定，直指當(dāng)時(shí)實(shí)踐中存在的各類未經(jīng)授權(quán)的稅收優(yōu)惠亂象，意圖通過(guò)立法明確稅收優(yōu)惠的設(shè)定權(quán)限僅歸屬于中央，從而維護(hù)稅制的統(tǒng)一性。盡管該次修訂草案最終未完成立法程序，但其內(nèi)容清晰地反映了立法機(jī)關(guān)試圖通過(guò)修法進(jìn)一步鞏固稅收法定原則、約束行政權(quán)力的明確導(dǎo)向。2025年《征求意見(jiàn)稿》繼續(xù)堅(jiān)守稅收法定底線。一是在拓展數(shù)據(jù)治稅權(quán)力的同時(shí)，嚴(yán)格限定其法律邊界。其第6條構(gòu)建了涉稅信息提供與共享的法律框架，授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法從第三方獲取信息，但同時(shí)以“征收管理工作需要”為限，并明確規(guī)定所獲信息“應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格保密，只能用于征收管理用途”，從根本上防止了技術(shù)應(yīng)用的無(wú)限擴(kuò)張。這些規(guī)則不僅回應(yīng)了傳統(tǒng)征管中的“信息孤島”問(wèn)題，也嚴(yán)格貫徹了“法治要求對(duì)行政機(jī)關(guān)的侵害可以測(cè)量，其結(jié)果可以被關(guān)系人所預(yù)見(jiàn)”的基本理念。二是強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的程序性約束與監(jiān)督。《征求意見(jiàn)稿》在稅收保全與強(qiáng)制執(zhí)行（第43、45條）、稅務(wù)檢查（第62條）等環(huán)節(jié)，進(jìn)一步細(xì)化了批準(zhǔn)權(quán)限、文書(shū)制作和期限要求。例如，對(duì)個(gè)人實(shí)施強(qiáng)制措施須經(jīng)更高級(jí)別批準(zhǔn)且不得進(jìn)入住宅，明確強(qiáng)制措施一般期限不得超過(guò)6個(gè)月等，均體現(xiàn)了通過(guò)程序正義約束行政裁量權(quán)的法治精神。

面向未來(lái)，稅收法定原則仍構(gòu)成稅收征管改革不可逾越的憲法門檻。其一，任何征管創(chuàng)新須符合“授權(quán)明確性”要求，智慧稅務(wù)等措施須有形式法律授權(quán)，且授權(quán)條款須足夠具體，禁止以空白委托或概括授權(quán)將核心事項(xiàng)轉(zhuǎn)授行政立法。其二，須堅(jiān)持“核心領(lǐng)域保留”，稅率、稅基、納稅主體、強(qiáng)制措施及行政處罰等涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)核心內(nèi)容的事項(xiàng)，必須由法律直接規(guī)定，不得借改革試點(diǎn)之名行法律逃逸之實(shí)。其三，即便存在法律授權(quán)，征管程序仍須嵌入告知、陳述申辯、說(shuō)明理由和救濟(jì)等正當(dāng)程序環(huán)節(jié)，確保納稅人權(quán)利不因技術(shù)手段而虛化。其四，稅收改革須始終堅(jiān)持“通過(guò)法律的改革”而非“繞過(guò)法律的改革”，所有創(chuàng)新都須經(jīng)得起法律保留、比例原則、程序保障的檢驗(yàn)，才能在提升治理效率的同時(shí)恪守法治政府的基本要求。

歷史表明，《稅收征收管理法》的每一次重大進(jìn)步，都以收緊授權(quán)、強(qiáng)化控權(quán)為主線。在數(shù)字時(shí)代，大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈與人工智能仍將持續(xù)挑戰(zhàn)傳統(tǒng)的稅收邊界，唯有堅(jiān)守稅收法定原則，才能使技術(shù)效率成為“受約束的效率”，使征管創(chuàng)新走在“法律創(chuàng)制”而非“法律逃逸”的道路上。

（二）正當(dāng)程序原則的貫徹

正當(dāng)程序是現(xiàn)代行政法的核心范疇，其規(guī)范意旨在于以程序公正保障實(shí)體正義。它要求行政機(jī)關(guān)必須遵循正當(dāng)性程序行使行政權(quán)力，這對(duì)于規(guī)范行政權(quán)、保護(hù)公民權(quán)利無(wú)疑具有至關(guān)重要的意義。“只有當(dāng)程序本身符合正當(dāng)程序的要求，他才能正當(dāng)化（以其固有的、規(guī)范性意義來(lái)理解）依該程序所作的決定”。一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)通過(guò)合法性、參與性、透明性與可救濟(jì)性四個(gè)面向，約束公權(quán)力運(yùn)行并矯正信息不對(duì)稱。在稅收征管領(lǐng)域，正當(dāng)程序原則具有更為突出的必要性：稅收作為國(guó)家與公民之間最為直接的利益聯(lián)系，其征收管理過(guò)程本質(zhì)上是一種公權(quán)力與私權(quán)利的互動(dòng)。稅收征收具備強(qiáng)制性與技術(shù)性，若缺失程序性約束，容易導(dǎo)致執(zhí)法不當(dāng)和信賴受損。由此，正當(dāng)程序的確立與落實(shí)，是防止權(quán)力濫用，保護(hù)納稅人權(quán)益以及促進(jìn)征納關(guān)系和諧的重要基石。可以說(shuō)，程序的正當(dāng)性直接關(guān)系到稅法實(shí)施的社會(huì)接受度，其價(jià)值不僅在于限制權(quán)力，更在于通過(guò)可預(yù)期的程序培育納稅遵從。因此，《稅收征收管理法》的修訂應(yīng)在堅(jiān)守稅收法定這一根本前提下，將正當(dāng)程序作為制度設(shè)計(jì)的關(guān)鍵抓手與邏輯起點(diǎn)，以程序治理促成征納關(guān)系的穩(wěn)定。

正當(dāng)程序的精神內(nèi)核在于通過(guò)程序公正確保結(jié)果的合法與合理。在稅收征管實(shí)踐中，程序的不完備往往導(dǎo)致實(shí)體權(quán)利受損。例如，若納稅人未能在行政決定前充分獲知理由，或缺乏必要的陳述與申辯機(jī)會(huì)，即便最終決定在法律上并非錯(cuò)誤，也難以獲得社會(huì)的信服。正當(dāng)程序正是通過(guò)“告知—參與—救濟(jì)”的邏輯鏈條，使征納雙方在程序?qū)用娅@得均衡。此次《稅收征收管理法》修訂，在告知義務(wù)和復(fù)議訴訟等方面均有所強(qiáng)調(diào)，體現(xiàn)了對(duì)正當(dāng)程序的落實(shí)。此外，修法對(duì)程序的強(qiáng)調(diào)，不僅是征管領(lǐng)域的進(jìn)步，更是對(duì)行政法一般原則的深度回應(yīng)。正當(dāng)程序作為實(shí)現(xiàn)比例原則、合理行政原則、信賴保護(hù)原則的核心路徑，其價(jià)值在稅收征管中尤為突顯。例如，稅收保全與強(qiáng)制措施的啟動(dòng)若缺乏嚴(yán)格程序?qū)彶椋芸赡茉斐蓪?duì)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)度干預(yù)；而通過(guò)設(shè)定事前告知與理由說(shuō)明、事中聽(tīng)證與對(duì)話、事后救濟(jì)與監(jiān)督，就能在權(quán)力與權(quán)利之間實(shí)現(xiàn)平衡。然而，當(dāng)前稅收征管制度在落實(shí)正當(dāng)程序原則方面還有較多不足，例如，在稅額確認(rèn)環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)缺乏充分的程序制約；某些特殊的稅收保障措施也未能全面遵循正當(dāng)程序的要求。未來(lái)有必要依托正當(dāng)程序原則，將現(xiàn)代公法的控權(quán)邏輯系統(tǒng)融入稅收征管全流程，通過(guò)強(qiáng)化程序性保障，推動(dòng)行政法治原則在稅收征管領(lǐng)域的內(nèi)化。

在數(shù)字化和智能化征管快速發(fā)展的背景下，更加應(yīng)該強(qiáng)化正當(dāng)程序。若缺乏程序性的可解釋性和外部監(jiān)督，納稅人很可能面臨“算法黑箱”的困境，既難以理解稅務(wù)決定的形成邏輯，亦無(wú)法有效行使其救濟(jì)權(quán)利。因此，修訂后的《稅收征收管理法》應(yīng)在電子送達(dá)、信息共享、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等環(huán)節(jié)，嵌入程序正義的內(nèi)核：例如明確送達(dá)的可追溯性、信息使用的目的限制、算法判斷的復(fù)核機(jī)制等。這樣才能確保技術(shù)賦能而不是技術(shù)專斷，技術(shù)手段才能真正服務(wù)于公平正義。可以預(yù)見(jiàn)，隨著正當(dāng)程序的不斷落實(shí)，《稅收征收管理法》將更加契合實(shí)質(zhì)法治的要求，不僅實(shí)現(xiàn)對(duì)征管權(quán)力有效規(guī)制，也更有利于營(yíng)造合作、互信、透明的征納關(guān)系，最終推動(dòng)整個(gè)稅收治理體系向更具合法性、回應(yīng)性和可持續(xù)性的方向演進(jìn)。

（三）征納平衡原則的貫穿

稅收制度的運(yùn)行，既是國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，也是納稅人義務(wù)履行與權(quán)利保障的互動(dòng)過(guò)程。權(quán)利的實(shí)現(xiàn)如同法的實(shí)現(xiàn)，是由“應(yīng)然秩序”趨近“實(shí)然秩序”的過(guò)程，二者有機(jī)結(jié)合，才能揭示權(quán)利的實(shí)質(zhì)。長(zhǎng)期以來(lái)，征納關(guān)系往往被理解為國(guó)家單方面對(duì)納稅人提出要求的縱向關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收征管的權(quán)威性和強(qiáng)制性，“權(quán)利義務(wù)關(guān)系說(shuō)”占據(jù)主要地位。然而這種單向度的理解難以適應(yīng)現(xiàn)代稅收治理要求。現(xiàn)代稅收治理更加強(qiáng)調(diào)國(guó)家與納稅人之間的合作與信任，力圖通過(guò)制度安排實(shí)現(xiàn)征收權(quán)力與納稅義務(wù)之間的動(dòng)態(tài)平衡。理想的征納關(guān)系應(yīng)是在國(guó)家稅權(quán)與納稅人稅權(quán)之間劃分出合理的邊界，協(xié)調(diào)國(guó)家稅收利益與納稅人基本權(quán)利，實(shí)現(xiàn)征納關(guān)系的制約與平衡。《稅收征收管理法》的歷次修改，正是這一平衡理念不斷深化的制度映射。

早期的立法重點(diǎn)在于保障財(cái)政收入，強(qiáng)調(diào)國(guó)家財(cái)政汲取功能的實(shí)現(xiàn)。如1986年的《暫行條例》，其核心目的是為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供統(tǒng)一的管理工具和依據(jù)，重點(diǎn)規(guī)范納稅人的義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管權(quán)力，強(qiáng)調(diào)如何“管住”納稅人，保障稅款入庫(kù)。因此，該條例并未設(shè)專章或集中條款明確規(guī)定納稅人享有的各項(xiàng)權(quán)利。相比之下，1992年的《稅收征收管理法》雖然仍帶有濃厚的國(guó)庫(kù)主義色彩，卻已初步體現(xiàn)“權(quán)利”與“權(quán)力”平衡的理念。該法首次以法律形式列舉納稅人延期、減免、復(fù)議、訴訟等權(quán)利，并植入告知、說(shuō)明理由、復(fù)議訴訟等基礎(chǔ)程序，呈現(xiàn)“國(guó)庫(kù)優(yōu)先—權(quán)利萌芽”的過(guò)渡色彩。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與法治建設(shè)的推進(jìn)，納稅人權(quán)利越發(fā)受到重視。2001年《稅收征收管理法》第一次全面修訂，在保障財(cái)政收入的同時(shí)，強(qiáng)化了納稅人各項(xiàng)權(quán)利，確立了稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人送達(dá)稅務(wù)處理決定的程序要求等一系列制度，標(biāo)志著稅收征納理念開(kāi)始進(jìn)一步向“納稅人主義”傾斜。國(guó)家不再僅僅強(qiáng)調(diào)財(cái)政收入的汲取功能，而是承認(rèn)納稅人作為權(quán)利主體的地位，并通過(guò)制度化安排保障其合法權(quán)益。進(jìn)入新時(shí)代，《稅收征收管理法》的修訂進(jìn)一步呈現(xiàn)出征納平衡的制度邏輯，既致力強(qiáng)化國(guó)家稅收治理能力，也著力保障納稅人的程序性與實(shí)質(zhì)性權(quán)利，從而在征納關(guān)系中確立一種協(xié)同的治理格局。2025年《征求意見(jiàn)稿》嘗試細(xì)化涉稅信息公開(kāi)共享制度，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的互動(dòng)關(guān)系，并通過(guò)大數(shù)據(jù)手段提升征管透明度與便利性。這些制度不僅在形式上擴(kuò)展了納稅人的知情權(quán)與救濟(jì)權(quán)，也在實(shí)質(zhì)上平衡了國(guó)家財(cái)政權(quán)與個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，推動(dòng)征納關(guān)系從單向度的權(quán)力支配走向協(xié)同治理。征納關(guān)系的平衡體現(xiàn)在國(guó)家財(cái)政需要與納稅人權(quán)利保障之間的張力調(diào)和。稅收雖然要求國(guó)家通過(guò)有效的征管手段確保收入穩(wěn)定，但同時(shí)也直接作用于企業(yè)和個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，過(guò)度征管或程序不當(dāng)都可能引發(fā)權(quán)利侵害與社會(huì)矛盾。日本學(xué)者北野弘久以憲法角度解讀稅法，認(rèn)為稅法學(xué)是一門從法實(shí)踐論上對(duì)憲法所確立的納稅人權(quán)利進(jìn)行具體的系統(tǒng)的研究的學(xué)問(wèn)，最突出的表現(xiàn)在于，稅法學(xué)是以具體地、系統(tǒng)地展開(kāi)憲法所追求的納稅人權(quán)利論為目的的法學(xué)。正因如此，修訂中的一大重點(diǎn)在于加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保障，通過(guò)強(qiáng)化納稅人實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利，有效約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為。通過(guò)在制度中設(shè)立明確的程序邊界，既維護(hù)了財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，又避免了權(quán)利保護(hù)的缺位，從而使國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系更具正當(dāng)性和可接受性。面對(duì)國(guó)家合理的財(cái)政需求，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該在納稅人之間公平分配，并做到取之有度，防止課稅變成事實(shí)上的財(cái)產(chǎn)征收，以追求稅收正當(dāng)性。本次《征求意見(jiàn)稿》在程序救濟(jì)和優(yōu)化服務(wù)等方面著力建構(gòu)更加科學(xué)的納稅人權(quán)利保障體系。例如，復(fù)議階段取消“清稅前置”要求，納稅人可直接申請(qǐng)行政復(fù)議，而在訴訟階段仍保留清稅要求，以兼顧納稅人救濟(jì)權(quán)與國(guó)家稅收安全；與此同時(shí)，推行一照通行制度，結(jié)合信息共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息化運(yùn)作管理，為納稅人提供便捷的服務(wù)，減少制度性成本。

同時(shí)，此次修法兼顧稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力制約，并通過(guò)優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為。一是增加了證據(jù)先行登記保存制度，為可能滅失或事后難以取得的證據(jù)提供臨時(shí)保全手段；二是明確電子數(shù)據(jù)可作為合法證據(jù)類型；三是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)證據(jù)提出否認(rèn)的當(dāng)事人應(yīng)提交足以動(dòng)搖該項(xiàng)證明的反證，但該項(xiàng)規(guī)定并未轉(zhuǎn)移稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)舉證責(zé)任。此外，《征求意見(jiàn)稿》通過(guò)規(guī)范裁量權(quán)、收緊強(qiáng)制措施、強(qiáng)化信息管控等措施，系統(tǒng)性壓縮執(zhí)法彈性空間，從而將高權(quán)措施全面納入法律保留與正當(dāng)程序的雙重軌道。

由此可見(jiàn)，《稅收征收管理法》的演進(jìn)不僅是技術(shù)層面的調(diào)整，更折射出國(guó)家治理理念的深層次變遷，即從單一的財(cái)政取向走向權(quán)力與權(quán)利之間的互動(dòng)平衡，最終實(shí)現(xiàn)征納雙方關(guān)系的良性互動(dòng)與稅收治理體系的可持續(xù)發(fā)展。

（四）協(xié)同治理原則的踐行

協(xié)同治理作為《稅收征收管理法》修訂進(jìn)程中一以貫之的價(jià)值基準(zhǔn)，并非外部政策理念的簡(jiǎn)單移植，而是源于課稅權(quán)內(nèi)在的“信息稀缺—權(quán)力約束”之結(jié)構(gòu)性張力。協(xié)同治理的理念最初以“支持、協(xié)助”義務(wù)的形式被寫入法律，表現(xiàn)為對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的社會(huì)主體提出的原則性要求。1986年《暫行條例》規(guī)定“納稅人的主管部門、行業(yè)組織、居民組織都應(yīng)當(dāng)配合、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)做好稅收管理工作”（第21條）以及“工商行政管理、公安、交通、鐵道、民航、郵電、金融等部門應(yīng)當(dāng)配合、協(xié)助”（第32條），確立了第三方支持協(xié)助稅務(wù)工作的基本原則。1992年《稅收征收管理法》繼承了這一思路，在第5條第3款作出了幾乎完全相同的規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”同時(shí)，該法在第34條也作出了類似的規(guī)定。在這一階段，法律僅作了單向度、原則性的規(guī)定，即要求各方“支持、協(xié)助”稅務(wù)機(jī)關(guān)，尚未形成“共享、互動(dòng)、協(xié)同”的現(xiàn)代治理概念，也缺乏具體的操作機(jī)制。2001年修法通過(guò)確立“納稅人涉稅信息保密”條款（第8條第2款），率先為信息處理劃定法律邊界，奠定了“邊界先于開(kāi)放”的規(guī)范基礎(chǔ)。另外，此次修法強(qiáng)化了金融部門的協(xié)同責(zé)任。第17條詳細(xì)規(guī)定了銀行和其他金融機(jī)構(gòu)在納稅人賬戶登錄、稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢等方面的協(xié)助義務(wù)，并配備了相應(yīng)的罰則（第73條）。至此，協(xié)同治理從泛泛地“支持、協(xié)助”深化為具體的信息提供與保密，法律開(kāi)始平衡征管效率與權(quán)利保障。2025年《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)一步標(biāo)志著協(xié)同治理原則邁向體系化與制度化。其第18條、第20條及第29條分別確立了登記機(jī)關(guān)實(shí)時(shí)信息共享機(jī)制、跨部門數(shù)據(jù)協(xié)作義務(wù)及電子商務(wù)平臺(tái)等信息報(bào)送責(zé)任，共同構(gòu)建起立體化的治理網(wǎng)絡(luò)。涉稅信息公開(kāi)共享的制度化，有效回應(yīng)了傳統(tǒng)稅收征管所面臨的問(wèn)題。此外，第7條第2款和第3款分別引進(jìn)了“聯(lián)合激勵(lì)”和“聯(lián)合懲戒”措施。在此框架下，多元主體各司其職：國(guó)家提供制度保障，市場(chǎng)主體承擔(dān)合規(guī)報(bào)送義務(wù)，社會(huì)力量參與信用監(jiān)督，稅務(wù)機(jī)關(guān)則依法扮演信息整合與風(fēng)險(xiǎn)研判的角色，其權(quán)力被嚴(yán)格限定于法律保留范圍之內(nèi)。這種分工協(xié)作機(jī)制，不僅通過(guò)納稅信用評(píng)價(jià)、社會(huì)監(jiān)督等柔性方式緩解征納對(duì)抗，也更有效地提升了征管效能與納稅人的遵從度。借助信息技術(shù)和信息公開(kāi)共享等機(jī)制，稅收征管體系得以構(gòu)建一套協(xié)同治理的有機(jī)系統(tǒng)，標(biāo)志著稅收治理模式的轉(zhuǎn)型升級(jí)——從單一部門的行政規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘀黧w的治理網(wǎng)絡(luò)中的核心法律節(jié)點(diǎn)，它不僅契合信息社會(huì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，也體現(xiàn)了治理理念從單向控制向協(xié)同治理的深刻轉(zhuǎn)變。

由此可見(jiàn)，協(xié)同治理原則在《稅收征收管理法》中的深化，既體現(xiàn)了對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新形態(tài)的適應(yīng)性調(diào)整，也延續(xù)了自2001年以來(lái)“開(kāi)放中恪守邊界、共享中保障權(quán)利”的價(jià)值基因。它顯著超越了傳統(tǒng)行政管理范式，推動(dòng)稅收治理向多中心、互動(dòng)性的現(xiàn)代化治理體系演進(jìn)，從而在防范“信息孤島”所導(dǎo)致的征管失靈與避免“數(shù)據(jù)洪流”對(duì)納稅人權(quán)利的侵蝕之間，建立起動(dòng)態(tài)且可持續(xù)的平衡。

三

《稅收征收管理法》修改的立法前瞻

（一）強(qiáng)化納稅人權(quán)益保護(hù)

在現(xiàn)代稅收治理體系中，納稅人權(quán)利保護(hù)已逐漸成為衡量一國(guó)稅收治理現(xiàn)代化程度的重要標(biāo)尺。如果在制度設(shè)計(jì)中過(guò)度強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅收權(quán)力的配置，而忽視納稅人的程序保障和合法權(quán)益，不僅可能導(dǎo)致征納關(guān)系緊張，還會(huì)削弱制度的公信力與社會(huì)認(rèn)同。尤其是在數(shù)字化深度嵌入稅收管理的當(dāng)下，稅收征管手段更具穿透性與精細(xì)化，納稅人所面臨的潛在權(quán)利風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。因此，在《稅收征收管理法》的修訂過(guò)程中，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)，不僅是實(shí)現(xiàn)稅收法治化的必然要求，也是推動(dòng)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)。

從近年的制度演進(jìn)來(lái)看，我國(guó)在納稅人權(quán)利保障方面已取得了積極進(jìn)展。早在2001年修訂時(shí)，就明確納稅人權(quán)利保護(hù)的立法宗旨并且規(guī)定了具體權(quán)利；2015年《稅收征收管理法》的修訂，將原本帶有“行政特許”色彩的涉稅事項(xiàng)報(bào)批轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺ǘ?quán)利”的措施，蘊(yùn)含著權(quán)利本位的范式設(shè)計(jì)；而在2025年《征求意見(jiàn)稿》中，相關(guān)條款更是呈現(xiàn)出系統(tǒng)化的特點(diǎn)。例如，第7條建立納稅人信用評(píng)價(jià)制度，健全守信激勵(lì)制度，對(duì)誠(chéng)實(shí)守信的納稅人實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)；第13條對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處違法行為進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)范，要求其“認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用依據(jù)正確，程序合法，依法公平公正進(jìn)行處理”，以此持續(xù)規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法，維護(hù)納稅人權(quán)益；第101條則強(qiáng)化了行政復(fù)議與行政訴訟的銜接機(jī)制，為納稅人提供了更暢通的救濟(jì)渠道。這些規(guī)定不僅回應(yīng)了社會(huì)對(duì)稅收權(quán)力約束的關(guān)切，也在制度層面逐步建立起納稅人權(quán)利保護(hù)的基本框架。總體來(lái)看，2025年《征求意見(jiàn)稿》在權(quán)利條款的設(shè)計(jì)上，體現(xiàn)了對(duì)國(guó)際稅收治理理念的積極吸收和對(duì)我國(guó)實(shí)際情況的回應(yīng)，展現(xiàn)出“程序正義”與“權(quán)利本位”的價(jià)值取向。

然而，繼續(xù)從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)，仍然可以發(fā)現(xiàn)若干值得進(jìn)一步檢討和改進(jìn)的制度問(wèn)題。這些問(wèn)題主要集中在權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系、制度設(shè)計(jì)與營(yíng)商環(huán)境的銜接，以及監(jiān)管模式的多元化等方面。首先，權(quán)利與權(quán)力之間的平衡機(jī)制仍不充分。《征求意見(jiàn)稿》第13條、62條在涉及稅收檢查時(shí)，強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法調(diào)查與檢查的權(quán)力，雖然立法文本在其他條款中增設(shè)了保密權(quán)、檢舉權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)等權(quán)利保障措施，但整體仍以權(quán)力配置為核心，納稅人權(quán)利往往以附屬性條款出現(xiàn)，而未形成獨(dú)立完整的權(quán)利體系。這種立法結(jié)構(gòu)在一定程度上延續(xù)了傳統(tǒng)“管理本位”路徑，導(dǎo)致權(quán)利保護(hù)的實(shí)際效果有限。其次，納稅人權(quán)益保護(hù)存在制度負(fù)擔(dān)。當(dāng)下的修訂邏輯仍偏向于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理便利，而非從納稅人負(fù)擔(dān)改善視角出發(fā)。例如，信用評(píng)價(jià)制度的核心標(biāo)準(zhǔn)仍主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，缺乏透明的異議和救濟(jì)機(jī)制，納稅人如果因評(píng)價(jià)不公而受到信用約束，將面臨較大合規(guī)壓力。再次，監(jiān)管模式依舊單一，柔性與精準(zhǔn)不足。部分有關(guān)稅務(wù)稽查的條款在立法表述上突出嚴(yán)格監(jiān)管的思路，體現(xiàn)了維護(hù)稅收秩序的必要性，然而，這種偏重剛性監(jiān)管的制度結(jié)構(gòu)，仍未能充分回應(yīng)現(xiàn)代治理對(duì)柔性執(zhí)法和差異化監(jiān)管的要求。

在現(xiàn)代治理語(yǔ)境下，應(yīng)當(dāng)將納稅人權(quán)利保護(hù)作為《稅收征收管理法》的立法之基。《稅收征收管理法》的修訂，應(yīng)將納稅人權(quán)益保護(hù)貫穿于服務(wù)型政府建設(shè)的全過(guò)程，在立法結(jié)構(gòu)方面進(jìn)行系統(tǒng)優(yōu)化，以實(shí)現(xiàn)征納關(guān)系的長(zhǎng)期均衡與稅收治理效能的持續(xù)提升。在權(quán)利本位時(shí)代，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范執(zhí)法和優(yōu)化納稅服務(wù)，就是對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的最佳詮釋，具體而言：第一，建構(gòu)權(quán)（力）利主體二元平衡的新機(jī)制。為促進(jìn)稅收征納關(guān)系的發(fā)展，應(yīng)進(jìn)一步將服務(wù)理念貫穿執(zhí)法全過(guò)程，筑牢公權(quán)力和私人領(lǐng)域之間的法治邊界，強(qiáng)化對(duì)納稅人私有財(cái)產(chǎn)和權(quán)利的保障。權(quán)力和權(quán)利的對(duì)立和協(xié)調(diào)形塑了稅權(quán)的二元結(jié)構(gòu)，這種憲法框架上的宏觀層面和微觀層面的體系化建構(gòu)，為納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利保護(hù)提供了理論與制度基礎(chǔ)。需發(fā)揮稅法的公共財(cái)產(chǎn)屬性，從頂層思維上建構(gòu)二元平衡理念。第二，與優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境同頻同步。在《稅收征收管理法》的立法完善中，應(yīng)當(dāng)加快構(gòu)建符合數(shù)字化發(fā)展趨勢(shì)的稅收服務(wù)新體系。在制度設(shè)計(jì)層面，逐步明確電子憑證效力；推行一照通行制度；稅費(fèi)綜合申報(bào)；簡(jiǎn)并部分稅種征期及減少申報(bào)時(shí)間與次數(shù)等服務(wù)新舉措，降低制度運(yùn)行的交易成本，從而為市場(chǎng)主體創(chuàng)造更加便利、低成本且高確定性的稅收營(yíng)商環(huán)境，更好地服務(wù)市場(chǎng)主體。第三，深入推動(dòng)依法監(jiān)管、精準(zhǔn)監(jiān)管、柔性監(jiān)管融合發(fā)展。進(jìn)一步細(xì)化和優(yōu)化以“信用+風(fēng)險(xiǎn)”為核心的分級(jí)分類監(jiān)管模式，明確“無(wú)風(fēng)險(xiǎn)不干預(yù)、低風(fēng)險(xiǎn)預(yù)提醒、中高風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)監(jiān)控”的監(jiān)管機(jī)制，以保障監(jiān)管的科學(xué)性與可預(yù)期性。立法應(yīng)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，監(jiān)測(cè)與預(yù)警反饋方面的制度化建設(shè)。同時(shí)，通過(guò)引入大數(shù)據(jù)分析的技術(shù)手段，及時(shí)收集納稅人繳費(fèi)人訴求，完善個(gè)性化服務(wù)與監(jiān)管的配套制度，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與干預(yù)措施的精準(zhǔn)匹配。此舉旨在最大限度降低對(duì)合法經(jīng)營(yíng)者的行政干預(yù)，融洽征納關(guān)系，提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度，為稅收征管現(xiàn)代化提供堅(jiān)實(shí)的制度支撐。

（二）完善稅務(wù)執(zhí)法新體系

稅務(wù)執(zhí)法體系的完善，是稅收治理現(xiàn)代化的重要支撐。因而，在當(dāng)前修訂進(jìn)程中，構(gòu)建一套既強(qiáng)調(diào)效率，又兼顧公正的稅務(wù)執(zhí)法新體系，已成為《稅收征收管理法》制度演進(jìn)的重要目標(biāo)。2025年《征求意見(jiàn)稿》對(duì)此作出了進(jìn)一步回應(yīng)。其一，在執(zhí)法程序上，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)稅務(wù)檢查、稽查與處罰的程序性要求予以細(xì)化。例如，《征求意見(jiàn)稿》第66條提出增加當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)收集的證據(jù)予以否認(rèn)后的舉證責(zé)任，這體現(xiàn)了正當(dāng)程序理念的強(qiáng)化。其二，在執(zhí)法方式上，《征求意見(jiàn)稿》強(qiáng)調(diào)“適用依據(jù)正確、程序合法”，力圖通過(guò)大數(shù)據(jù)與風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)不同納稅主體全方位的監(jiān)管。其三，在權(quán)力設(shè)置上，此次修訂全面擴(kuò)張稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查權(quán)力：第43條、第45條給予稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行第三方支付平臺(tái)賬戶資金的權(quán)力；第62條、64條、66條分別列舉了數(shù)十項(xiàng)檢查事項(xiàng)范圍。這些舉措共同表明，稅務(wù)執(zhí)法體系正逐漸走向透明、規(guī)范與精確，既有利于提升稅收治理效率，也能夠增強(qiáng)納稅人的制度信賴。

但值得注意的是，執(zhí)法統(tǒng)一性程度仍存隱憂，在稅務(wù)征收權(quán)力擴(kuò)張的趨勢(shì)下，如何構(gòu)建規(guī)范化與精確化的稅務(wù)執(zhí)法新體系，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法體系的透明與精準(zhǔn)，需要在制度層面予以更細(xì)化設(shè)計(jì)。因而在稅收治理現(xiàn)代化進(jìn)程中應(yīng)從以下四方面著力：

第一，堅(jiān)持規(guī)范性。稅務(wù)執(zhí)法的規(guī)范性，是依法治稅的根本要求，也是建立稅收?qǐng)?zhí)法新體系的核心前提。必須堅(jiān)持程序法定與正當(dāng)程序原則，確保一切執(zhí)法活動(dòng)于法有據(jù)。同時(shí)，應(yīng)著力推動(dòng)執(zhí)法程序的公開(kāi)透明，通過(guò)嚴(yán)格的程序規(guī)制壓縮自由裁量空間，保障執(zhí)法決定的合法性與正當(dāng)性。具體而言：一是合理劃分行政處罰裁量邊界，區(qū)分一般涉稅違法與涉稅犯罪；二是將自然人稅收治理全面納入征管體系；三是建立全國(guó)統(tǒng)一的核定征收制度；四是限定行政強(qiáng)制實(shí)施條件，完善相應(yīng)的責(zé)任體系；五是規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息保密義務(wù)。

第二，突出公正性。在稅務(wù)執(zhí)法中，應(yīng)堅(jiān)守稅收公平原則，確保法律適用的一致性，杜絕因地區(qū)、行業(yè)等因素導(dǎo)致的選擇性執(zhí)法。同時(shí)，需通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部與外部執(zhí)法監(jiān)督，不斷提升執(zhí)法質(zhì)量，防止粗放式執(zhí)法。在稅務(wù)爭(zhēng)議解決方面，應(yīng)健全納稅人申訴與救濟(jì)渠道，確保納稅人在遭遇執(zhí)法爭(zhēng)議時(shí)能夠獲得公正處理，讓市場(chǎng)主體在稅務(wù)執(zhí)法中充分感受到公平正義。公正性不僅體現(xiàn)在執(zhí)法結(jié)果的公平，還應(yīng)貫穿于執(zhí)法過(guò)程，包括信息公開(kāi)的透明度，程序正當(dāng)性以及對(duì)納稅人陳述申辯權(quán)利的尊重。通過(guò)全鏈條的公正保障，才能真正實(shí)現(xiàn)稅收法治的公平公正。

第三，恪守比例性。比例原則要求行政機(jī)關(guān)所采取的措施必須與行政目的相應(yīng)相稱且在必要限度內(nèi)實(shí)施。具體到稅務(wù)執(zhí)法中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人行為的性質(zhì)、情節(jié)與危害程度，合理匹配執(zhí)法措施與法律后果，避免過(guò)度處罰或采用“一刀切”式的執(zhí)法。同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步健全稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量基準(zhǔn)制度，推動(dòng)裁量條款的細(xì)化與量化，確保不同地區(qū)、不同主體在處理同類涉稅事項(xiàng)時(shí)尺度統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)權(quán)力規(guī)制與權(quán)利保障之間的動(dòng)態(tài)平衡。當(dāng)前在稅務(wù)實(shí)踐中逐步推行的“首違不罰”清單制度，正是比例原則與包容審慎監(jiān)管理念的體現(xiàn)，這一制度也契合“放管服”改革和“六穩(wěn)”、“六保”的政策導(dǎo)向，有助于優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，提升執(zhí)法的親和溫度與公信力。

第四，兼顧效率性。稅務(wù)執(zhí)法效率是衡量征管體系運(yùn)行成效的重要維度。效率提升不僅在于縮短執(zhí)法時(shí)間和降低執(zhí)法成本，更在于通過(guò)信息化手段實(shí)現(xiàn)執(zhí)法流程的標(biāo)準(zhǔn)化和執(zhí)法結(jié)果的精準(zhǔn)化。具體而言，應(yīng)通過(guò)稅務(wù)大數(shù)據(jù)手段，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)稽查，將有限資源集中用于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；優(yōu)化執(zhí)法流程，削減冗余環(huán)節(jié)和重復(fù)操作；推動(dòng)跨境稅收合作以及區(qū)域稅收協(xié)作，加強(qiáng)與國(guó)際稅收協(xié)定的銜接，打通區(qū)域藩籬，提高執(zhí)法效能與市場(chǎng)主體辦稅效率。

（三）推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)與智慧稅務(wù)的不斷發(fā)展，稅收征管領(lǐng)域正迎來(lái)從經(jīng)驗(yàn)驅(qū)動(dòng)向數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的深刻轉(zhuǎn)型。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國(guó)在稅收數(shù)字化改革中的實(shí)踐表明，大數(shù)據(jù)與人工智能技術(shù)能夠顯著提升稅務(wù)管理的精確性與適應(yīng)性，這也能夠?yàn)槲覈?guó)《稅收征收管理法》的修訂提供有價(jià)值的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒。《征求意見(jiàn)稿》在此方面提出了多項(xiàng)制度設(shè)計(jì)，力求通過(guò)數(shù)字化和信息化手段提升稅收治理能力。例如，第16、17、18條明確了納稅人識(shí)別號(hào)制度的統(tǒng)一使用，第6條和第38條在強(qiáng)化了涉稅數(shù)據(jù)歸集和共享機(jī)制的同時(shí)，提出要在稅收?qǐng)?zhí)法、風(fēng)險(xiǎn)管理、信用評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)全面應(yīng)用智能化工具。這些舉措，體現(xiàn)了稅收現(xiàn)代化和治理體系優(yōu)化的方向。

智慧稅務(wù)建設(shè)具有其獨(dú)特性，應(yīng)當(dāng)以辯證視角觀察其正向價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)隱憂。首先，智慧稅務(wù)的制度化有助于提升稅收?qǐng)?zhí)法效率。借助信息系統(tǒng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，從而減少傳統(tǒng)人工方式的滯后性與局限性。其次，納稅人識(shí)別號(hào)制度的確立，可以保證納稅主體信息的一致性，為跨部門數(shù)據(jù)的比對(duì)和共享奠定基礎(chǔ)。這不僅提高了數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)度，也增強(qiáng)了執(zhí)法的公平性與透明度。再次，智慧稅務(wù)能夠通過(guò)大數(shù)據(jù)分析手段，優(yōu)化納稅服務(wù)和政策評(píng)估，使征管體系更具前瞻性和科學(xué)性。然而，《征求意見(jiàn)稿》在智慧稅務(wù)方面仍存在一些不足。首先，關(guān)于數(shù)據(jù)安全與隱私保護(hù)的制度安排尚顯原則化，僅在第6條規(guī)定了“應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格保密”，沒(méi)有形成可操作的細(xì)化機(jī)制，如果缺乏嚴(yán)格的安全標(biāo)準(zhǔn)，納稅人信息可能面臨泄露風(fēng)險(xiǎn)。其次，智慧稅務(wù)對(duì)技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施的依賴度過(guò)高，而不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在差距，這可能導(dǎo)致制度落實(shí)的區(qū)域不平衡。再次，智能化在提高效率的同時(shí)，也可能帶來(lái)執(zhí)法的機(jī)械化，如果缺乏必要的人為判斷，容易忽視個(gè)案的復(fù)雜性，損害納稅人的合法權(quán)益。

總體而言，2025年《征求意見(jiàn)稿》在智慧稅務(wù)方面展現(xiàn)了積極的制度創(chuàng)新，體現(xiàn)了國(guó)家推動(dòng)數(shù)字化治理的決心。但同時(shí)也需要進(jìn)一步細(xì)化配套措施，尤其是在數(shù)據(jù)保護(hù)、區(qū)域協(xié)調(diào)和執(zhí)法彈性等方面進(jìn)行補(bǔ)充。只有在多方協(xié)同推進(jìn)的努力下，智慧稅務(wù)才能真正實(shí)現(xiàn)效率與公正的統(tǒng)一，推動(dòng)稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。在我國(guó)下一步完善《稅收征收管理法》的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以強(qiáng)化數(shù)據(jù)互通為主線，構(gòu)建科學(xué)透明的數(shù)字化稅收治理體系。

第一，強(qiáng)化數(shù)據(jù)互通，打破信息孤島。稅收征管數(shù)字化的核心前提是跨部門、跨層級(jí)的數(shù)據(jù)互聯(lián)互通。為此，首先要建立常態(tài)化數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機(jī)制，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)監(jiān)管部門、金融機(jī)構(gòu)、海關(guān)等部門之間的數(shù)據(jù)共享義務(wù)與標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)涉稅信息及時(shí)更新與交換。其次，須持續(xù)優(yōu)化涉稅信息系統(tǒng)，讓大數(shù)據(jù)人工智能等信息技術(shù)成為稅收征管的有力抓手。在制度設(shè)計(jì)上，可借鑒OECD《稅收征管數(shù)字化與數(shù)字化轉(zhuǎn)型舉措》中的“數(shù)據(jù)開(kāi)放協(xié)議”模式，通過(guò)建立數(shù)據(jù)共享的技術(shù)規(guī)范，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)數(shù)據(jù)的安全流動(dòng)，推動(dòng)綜合稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和智能化納稅服務(wù)。

第二，優(yōu)化數(shù)據(jù)應(yīng)用，提升征管精準(zhǔn)度。數(shù)據(jù)的價(jià)值不僅在于采集與存儲(chǔ)，更在于深度應(yīng)用。稅收征管要持續(xù)推動(dòng)智慧稅務(wù)建設(shè)，立法應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)利用人工智能技術(shù)，對(duì)海量涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)，構(gòu)建涉稅大數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，對(duì)納稅人實(shí)施差別化精準(zhǔn)監(jiān)管，并實(shí)現(xiàn)由事后監(jiān)管向事前預(yù)警轉(zhuǎn)變。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)推動(dòng)稅收數(shù)據(jù)在財(cái)政預(yù)算編制和稅收優(yōu)惠政策評(píng)估中的綜合利用，真正實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的科學(xué)決策。除此之外，還要積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的國(guó)際稅收規(guī)則制定，提升我國(guó)在全球稅收治理中的話語(yǔ)權(quán)與影響力。

第三，保障數(shù)據(jù)安全，強(qiáng)化數(shù)字化信任度。智能化稅收治理的可持續(xù)運(yùn)行，離不開(kāi)安全穩(wěn)定的數(shù)據(jù)環(huán)境。數(shù)據(jù)安全保障的缺失，不僅可能導(dǎo)致信息泄露，更會(huì)引發(fā)納稅人對(duì)稅收征管系統(tǒng)的信任危機(jī)。為此，應(yīng)在立法層面確立涉稅數(shù)據(jù)的分級(jí)保護(hù)制度，對(duì)納稅人隱私信息實(shí)行嚴(yán)格的控制與存儲(chǔ)管理，從源頭上防范數(shù)據(jù)泄露的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，明確數(shù)據(jù)保護(hù)的法律責(zé)任，建立貫穿事前、事中、事后的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和應(yīng)急響應(yīng)體系，通過(guò)切實(shí)有效的數(shù)據(jù)安全保障措施，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

第四，避免機(jī)械化的智能執(zhí)法。首先，應(yīng)當(dāng)在制度中明確保留人工復(fù)核環(huán)節(jié)。智能系統(tǒng)可以作為初步篩查和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的工具，但涉及納稅人重大權(quán)益問(wèn)題，應(yīng)由稅務(wù)人員進(jìn)行最終判斷。其次，需要加強(qiáng)稅務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，使其能夠理解和運(yùn)用智能工具，而不是完全依賴系統(tǒng)結(jié)果。這樣可以在技術(shù)與人工之間形成互補(bǔ)，既保證效率，又確保執(zhí)法的人性化。再次，可以建立申訴與反饋機(jī)制，讓納稅人有機(jī)會(huì)對(duì)智能化執(zhí)法提出異議，并獲得及時(shí)回應(yīng)。這一機(jī)制不僅能夠糾正可能的誤判，也有助于增強(qiáng)納稅人對(duì)智慧稅務(wù)的信任。最后，國(guó)家層面還應(yīng)推動(dòng)智慧稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)范化建設(shè)，明確人工干預(yù)的邊界和程序，避免因技術(shù)濫用而損害合法權(quán)益。

（四）加強(qiáng)法律體系銜接

“一個(gè)清晰、明確、協(xié)調(diào)一致并且可以理解的法律體系”是實(shí)現(xiàn)稅收法治的基礎(chǔ)，統(tǒng)一征管規(guī)則與稅收法律體系的協(xié)調(diào)屬于新的未來(lái)趨勢(shì)。《稅收征收管理法》作為稅收領(lǐng)域的基本法律，其修訂必須置于整個(gè)中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系之中進(jìn)行考量，與其他部門法進(jìn)行協(xié)同呼應(yīng)，提升稅收征管模式的科學(xué)性。若其與相關(guān)法律相沖突，不僅會(huì)折損立法權(quán)威，更將直接制約征管實(shí)踐的效能。因此，通過(guò)明確統(tǒng)一的稅務(wù)的申報(bào)、繳納、稽查、信用、爭(zhēng)議處理等征管程序規(guī)則，以減少不同稅種立法間的差異，強(qiáng)化其與關(guān)鍵領(lǐng)域法律的銜接，是確保改革舉措落地、提升稅收治理體系合力的關(guān)鍵所在。

2025年《征求意見(jiàn)稿》在促進(jìn)法際協(xié)調(diào)方面取得顯著進(jìn)展。例如，第40條將反避稅主體從企業(yè)擴(kuò)張至個(gè)人，與《個(gè)人所得稅法》第8條納稅調(diào)整條款相銜接；第52條第1款明確稅收債權(quán)清償順位遵循《企業(yè)破產(chǎn)法》，不再一概優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，有效緩解了不同權(quán)利之間的沖突，為破產(chǎn)程序中其他債權(quán)人提供了合理公平的保護(hù)；第56條引入法人人格否認(rèn)制度，允許穿透式追繳稅款，進(jìn)一步與《民法典》相關(guān)制度相銜接；第60條3款將“偷稅”改為“逃稅”，實(shí)現(xiàn)了與《刑法》及司法解釋的有效對(duì)接;第73條和第74條增加了虛開(kāi)發(fā)票違法行為的處罰條款，從法律位階上予以重點(diǎn)關(guān)注。

然而，也應(yīng)清醒認(rèn)識(shí)到，當(dāng)前修訂在體系協(xié)同方面仍存在若干局限：首先，協(xié)調(diào)多集中于實(shí)體層面，在程序機(jī)制銜接上仍顯粗疏，如稅收信息共享與個(gè)人信息保護(hù)、數(shù)據(jù)安全之間尚未建立精細(xì)化的平衡機(jī)制；其次，與國(guó)際稅收規(guī)則的對(duì)接仍處于初步階段，跨境稅收情報(bào)交換、數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅等領(lǐng)域的制度構(gòu)建仍欠缺深度和可操作性；再次，部分領(lǐng)域的責(zé)任配置仍未充分體現(xiàn)“比例原則”，如平臺(tái)信息報(bào)送義務(wù)的責(zé)任邊界不清，可能不當(dāng)加重企業(yè)合規(guī)負(fù)擔(dān)。

值得關(guān)注的是，法律責(zé)任體系是《稅收征收管理法》的重要組成部分。過(guò)去，我國(guó)稅收法律責(zé)任規(guī)則存在兩類問(wèn)題：一是處罰幅度一刀切，缺乏分級(jí)處理機(jī)制；二是對(duì)責(zé)任主體劃分不夠科學(xué)，責(zé)任邊界不夠清晰。《征求意見(jiàn)稿》中新增部分違法行為法律責(zé)任，并對(duì)不同性質(zhì)程度的違法行為實(shí)行分級(jí)處罰，并根據(jù)情節(jié)設(shè)置不同的法律后果，強(qiáng)化“寬嚴(yán)相濟(jì)”原則。例如，第87條規(guī)定對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人主動(dòng)糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕減輕或者不予行政處罰，而對(duì)于逃稅、虛開(kāi)發(fā)票、損毀稅控裝置等嚴(yán)重違法行為則加重處罰力度。責(zé)任主體的明確化也是本次修訂的亮點(diǎn)之一。《征求意見(jiàn)稿》細(xì)化了實(shí)際控制人等主體的法律責(zé)任邊界，有助于避免“替罪羊”式的追責(zé)現(xiàn)象。

展望未來(lái)，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步從以下方面深化法律協(xié)同建設(shè)：其一，推進(jìn)稅收程序規(guī)范與《個(gè)人信息保護(hù)法》、《數(shù)據(jù)安全法》等新型數(shù)字治理立法的深度融合。隨著稅收征管逐步走向數(shù)字化和智能化，涉稅信息的收集、共享與使用已經(jīng)不再僅僅是財(cái)政部門的內(nèi)部事務(wù)，而是與社會(huì)公眾的基本權(quán)利緊密相關(guān)的事情。因此，必須通過(guò)制度安排，明確涉稅數(shù)據(jù)的收集范圍、共享渠道與使用邊界，建立起可被普遍遵守的底線規(guī)則，從而在提高稅收治理效率的同時(shí)，也能有效防范個(gè)人信息濫用和數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)。只有在稅收管理與個(gè)人信息保護(hù)之間找到平衡點(diǎn)，才能在法律協(xié)同中實(shí)現(xiàn)真正意義上的良性互動(dòng)；其二，增強(qiáng)國(guó)際稅收條款的適用性與前瞻性，尤其是在數(shù)字服務(wù)稅、跨境利潤(rùn)分配等方面主動(dòng)融入全球稅收治理框架。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，跨國(guó)企業(yè)在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕方面帶來(lái)的挑戰(zhàn)愈發(fā)突出。因此，在未來(lái)立法中，不僅要關(guān)注國(guó)內(nèi)制度的完備性，還要重視與國(guó)際稅收條約、OECD框架等規(guī)則體系的兼容性，以提升我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的國(guó)際博弈中的競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，增強(qiáng)規(guī)則的一致性也有助于減少跨境納稅人因制度差異而產(chǎn)生的合規(guī)成本，提高我國(guó)稅收制度的可預(yù)期性與公信力；其三，在稅務(wù)稽查、處罰與救濟(jì)程序中全面貫徹“過(guò)罰相當(dāng)”的原則。這不僅是一種法律技術(shù)的問(wèn)題，更是稅收治理理念的轉(zhuǎn)變。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于權(quán)力的運(yùn)用，如果缺乏清晰的裁量基準(zhǔn)，容易導(dǎo)致處罰過(guò)重或權(quán)力使用失衡。因而，未來(lái)立法應(yīng)當(dāng)通過(guò)明確化的制度設(shè)計(jì)來(lái)規(guī)范自由裁量權(quán)的行使。例如，可以制定透明的處罰幅度規(guī)則，設(shè)置具體的裁量參照系，以防止不同地區(qū)在同類案件中的處理出現(xiàn)顯著差異。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)完善納稅人的程序性權(quán)利保障，確保在稽查、處罰乃至后續(xù)救濟(jì)環(huán)節(jié)中，納稅人能夠享有充分的申辯權(quán)和救濟(jì)權(quán)。這不僅有助于防止協(xié)同演化為單向度的權(quán)力強(qiáng)化，也能進(jìn)一步提升制度的合法性與正當(dāng)性。

結(jié)語(yǔ)

《稅收征收管理法》的演進(jìn)歷程，不僅是一部制度變遷史，更是國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的微觀縮影。從其立法體系、征管模式到價(jià)值理念的深刻轉(zhuǎn)型可以看出，該法已逐步實(shí)現(xiàn)從管理法向治理法的范式轉(zhuǎn)變。在這一嬗變過(guò)程中，稅收法定、正當(dāng)程序、征納平衡與協(xié)同治理等原則，始終作為根本價(jià)值基準(zhǔn)，貫穿于立法修訂的始終，塑造了權(quán)力制約與權(quán)利保障并重的法治格局。

在“以數(shù)治稅”與“以法治稅”交匯的新時(shí)代，《稅收征收管理法》的每一次修改，都是對(duì)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的一次深度回應(yīng)。從1986年《暫行條例》到1992年正式立法，再到近年來(lái)的屢次修改，其演進(jìn)始終致力于在國(guó)庫(kù)利益與納稅人權(quán)利之間尋求平衡。面向新時(shí)代，唯有繼續(xù)把納稅人權(quán)利“寫厚”、把執(zhí)法權(quán)力“關(guān)嚴(yán)”、把數(shù)字治理“規(guī)正”、把協(xié)同共治“做實(shí)”，方能以一部更加成熟、穩(wěn)固、前瞻的《稅收征收管理法》，為中國(guó)式現(xiàn)代化提供持續(xù)、可靠、公平的稅收法治保障。

-向上滑動(dòng)，查看完整目錄-

《政法論叢》2025年第6期目錄

【構(gòu)建中國(guó)自主法學(xué)知識(shí)體系】

1.涉外法治理論體系建設(shè)的基本問(wèn)題探究

楊松

2.《稅收征收管理法》的演進(jìn)邏輯與立法前瞻

劉劍文

【平臺(tái)經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)法理論】

3.平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的構(gòu)成要素及其對(duì)反壟斷法的挑戰(zhàn)

許光耀

【區(qū)域經(jīng)濟(jì)法的學(xué)理闡釋與制度創(chuàng)新】

4.論新質(zhì)生產(chǎn)力區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的法治化之道

黃茂欽

5.論區(qū)域經(jīng)濟(jì)法治“軟法”規(guī)范的補(bǔ)強(qiáng)

陳婉玲

【刑事訴訟法的創(chuàng)新與守正】

6.數(shù)字時(shí)代刑事訴訟結(jié)構(gòu)的變形風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)

鄭曦

7.從“名”到“實(shí)”：刑事訴訟被害人近親屬的角色難題

孫皓

【檢察公益訴訟立法問(wèn)題探索】（學(xué)術(shù)主持人：潘劍鋒）

8.論檢察公益訴訟訴前程序檢視與完善

潘劍鋒

9.論證券行政檢察公益訴訟的構(gòu)建

牛正浩

【數(shù)智化法律適用的技術(shù)與方法】

10.案件事實(shí)認(rèn)定中人工智能適配的邏輯方法

于輝

11.論法律適用的三階層動(dòng)態(tài)模型

宋旭光

【數(shù)字平臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)與生物科技風(fēng)險(xiǎn)治理】

12.數(shù)字平臺(tái)準(zhǔn)公權(quán)力的國(guó)家安全風(fēng)險(xiǎn)與法律規(guī)制

蔡藝生

13.論生物科技活動(dòng)的行政監(jiān)管及其限度

陳宗波

《政法論叢》是國(guó)內(nèi)外公開(kāi)發(fā)行的法學(xué)類專業(yè)學(xué)術(shù)期刊，由山東政法學(xué)院于該刊于1985年4月創(chuàng)刊主辦的雙月刊，主編孫培福教授。《政法論叢》倡導(dǎo)“百花齊放，百家爭(zhēng)鳴”的學(xué)術(shù)研究精神，堅(jiān)持科學(xué)正確的政治與學(xué)術(shù)導(dǎo)向，強(qiáng)化質(zhì)量意識(shí)，追求學(xué)術(shù)高品位，實(shí)行開(kāi)放辦刊，注重發(fā)掘和扶植法學(xué)新人，積極傳播和吸納國(guó)內(nèi)外優(yōu)秀的法學(xué)研究成果。

點(diǎn)擊進(jìn)入下方小程序

獲取專屬解決方案~

責(zé)任編輯 | 郭晴晴

審核人員 | 張文碩 宋思婕

本文聲明 | 本文章僅限學(xué)習(xí)交流使用，如遇侵權(quán)，我們會(huì)及時(shí)刪除。本文章不代表北大法律信息網(wǎng)（北大法寶）和北京北大英華科技有限公司的法律意見(jiàn)或?qū)ο嚓P(guān)法規(guī)/案件/事件等的解讀。