《關(guān)稅法》逐條解讀及案例適用（三）：關(guān)稅稅目、稅率、稅則等

本期是《關(guān)稅法》解讀系列三，對第四條的解讀。重點介紹關(guān)稅稅目、稅率、稅則的概念和來源，并就“稅則號列”與“商品編號”、《稅則》與《海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《海關(guān)報關(guān)實用手冊》兩組易混淆概念做拓展介紹和案例分析。個中觀點僅為一家之言，難免存在不足之處，誠望廣大讀者不吝指正。

第四條進(jìn)出口貨物的關(guān)稅稅目、稅率以及稅目、稅率的適用規(guī)則等，依照本法所附《中華人民共和國進(jìn)出口稅則》（以下簡稱《稅則》）執(zhí)行。

【法條解讀】本條是關(guān)于稅目、稅率來源及適用依據(jù)的規(guī)定。本條是2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第三條的修改款。修改進(jìn)一步明確了《稅則》的法律定位，稅則作為《關(guān)稅法》的附件，具有與《關(guān)稅法》正文內(nèi)容同等的法律定位。

一、對“關(guān)稅稅目”的理解。

進(jìn)出口貨物不計其數(shù)，需要按照一定的規(guī)則，如其成分、含量、性質(zhì)、功能、用途、加工程度等將其歸入某一個類別，從而確定其應(yīng)適用的稅率及監(jiān)管條件等。《海關(guān)法》將為海關(guān)管理的不同目的而進(jìn)行的進(jìn)出口貨物分類稱之為“商品歸類”。

1983年6月，原海關(guān)合作理事會（現(xiàn)世界海關(guān)組織WCO）、GATT、聯(lián)合國統(tǒng)計局（UNSD）、國際商會（ICC）、國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）、國際航運協(xié)會（ICS）等20多個國際組織和60多個國家共同參與，在原《海關(guān)合作理事會商品分類目錄》（也稱布魯塞爾稅則目錄，CCCN）和《國際貿(mào)易標(biāo)準(zhǔn)分類目錄》（SITC）的基礎(chǔ)上編制了《商品名稱編碼與協(xié)調(diào)制度》（The Harmonized Commodity Description and Coding System，簡稱HS）。HS自1988年1月1日開始實施。我國從1992年1月1日起全部采用和實施HS。

HS采用6位數(shù)的結(jié)構(gòu)性編碼，將國際貿(mào)易商品分為21類（Section）、97章（Chapter）（其中第77章為空白保留章）。為適應(yīng)國際貿(mào)易和進(jìn)出口商品的發(fā)展，WCO一般每5年會對HS進(jìn)行一次大范圍修訂，目前的最新版是2022版HS，該版共有5609個6位數(shù)子目(Subheading)。

HS編碼結(jié)構(gòu)：前2位，章（Chapter）；前4位，品目（Heading）；全6位，子目（Subheading）。例如HS第一類（Section 1）為“活動物；活動物制品”（Live animals; animal products）,其下第一章（Chapter 1）為“活動物”（Live animals）,再往下第一個品目（Heading）為“0101 馬、驢、螺”（0101 Live horses, asses, mules and hinnies）,其下第一個6位數(shù)子目為“010121 改良種用”（Pure-bred breeding）。

我國《稅則》采用8位數(shù)編碼制，前6位直接采用HS編碼，后2位是我國在HS分類原則和方法的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國進(jìn)出口商品的實際情況增加的編碼，也稱為本國子目。此8位數(shù)編碼的法定名稱便是“稅則號列”，每一稅則號列均有其對應(yīng)的目錄條文，合起來便是“關(guān)稅稅目”。

二、對“稅率”的理解

關(guān)稅稅率是指關(guān)稅的應(yīng)納稅額與進(jìn)出口貨物或進(jìn)境物品計稅基數(shù)（價格或數(shù)量）之間的比例。稅率是稅收制度的核心要素，直接體現(xiàn)國家征稅的深度和納稅人的負(fù)擔(dān)水平。國家根據(jù)我國市場經(jīng)濟以及與他國政治、經(jīng)濟關(guān)系等的不同，對來源于不同國家或地區(qū)的商品實施不同的貿(mào)易政策，體現(xiàn)在進(jìn)出口貨物上，便是適用不同的稅率。稅率的主要影響因素有進(jìn)出口貨物的稅則號列、原產(chǎn)地和進(jìn)出口時間等。

關(guān)稅的稅目和稅率是海關(guān)征稅和納稅人納稅最核心的因素之一，掌握其適用規(guī)則并根據(jù)不同商品的稅率適用合理調(diào)整生產(chǎn)和對外貿(mào)易計劃，是進(jìn)出口企業(yè)稅收籌劃的重點。對不同稅率的具體含義及適用規(guī)則等將在對第二章的解讀中具體介紹。

三、對“《稅則》”的理解

2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》釋義中，將《稅則》定義為“根據(jù)國家關(guān)稅政策以及有關(guān)國際協(xié)定，以法律形式確定的按進(jìn)出口商品不同類別排列的關(guān)稅稅率表”[1]。筆者認(rèn)為，該定義有些片面，更傾向于將《稅則》理解為國家根據(jù)我國的關(guān)稅政策以及我國締結(jié)、參加的有關(guān)國際條約、協(xié)定等，以法律形式確定的關(guān)稅征收的基本規(guī)則和依據(jù)，主要以稅目稅率表的形式編排和體現(xiàn)。

《稅則》主要包含三部分內(nèi)容，一是稅目，即稅則號列及其對應(yīng)的目錄條文；二是稅率；三是稅目、稅率的適用規(guī)則，如稅率適用說明、歸類總規(guī)則、類注、章注、條文解釋說明等。

【易混淆概念辨析】

一、“稅則號列”與“商品編號”概念及法律地位辨析

《關(guān)稅法》規(guī)定的稅則號列為8位的數(shù)字編碼，實際操作中進(jìn)出口企業(yè)向海關(guān)申報時填報的為“10+3”位的數(shù)字編碼。該13位數(shù)字編碼的前8位為稅則號列，第9、10位為根據(jù)主管部門的監(jiān)管證件、反傾銷、反補貼等具體進(jìn)出口監(jiān)管要求而拆分的“商品編號”，如某一稅則號列未作拆分，則填報“00”以補齊位數(shù)；第11-13位為識別進(jìn)出口檢驗檢疫要求的拓展碼，是2018年國家機構(gòu)改革出入境檢驗檢疫職能劃到海關(guān)后，為便利企業(yè)，歸并、簡化進(jìn)出口申報手續(xù)而設(shè)。

稅則號列的法律依據(jù)是《關(guān)稅法》，第9、10位商品編號的法律依據(jù)則是具體的拆分規(guī)定，第11-13位拓展碼的法律依據(jù)則是對應(yīng)的檢驗檢疫法律規(guī)定。

如，海關(guān)總署公告2025年第183號（關(guān)于豬肉及豬副產(chǎn)品商品編號申報要求的公告）根據(jù)《反傾銷條例》的規(guī)定，將稅則號列05040029“整個或切塊的動物（魚除外）的胃，鮮、冷、凍、干、熏、鹽腌或鹽漬的”拆分，單列“整個或切塊的豬胃”的商品編號“05040029.10”；將稅則號列05040090拆分，單列“05040090.10整個或切塊的豬腸、豬膀胱”。

二、《稅則》與《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國海關(guān)報關(guān)實用手冊》辨析

從前面的辨析可知，進(jìn)出口企業(yè)實際向海關(guān)申報時需填報13位數(shù)字編碼，且需根據(jù)其他的規(guī)范申報要求填報規(guī)格型號、許可證件等，而這些額外內(nèi)容在《稅則》中沒有相關(guān)規(guī)定，故實踐中進(jìn)出口企業(yè)、報關(guān)企業(yè)等更常用的工具書是添加了許可證件等更詳細(xì)監(jiān)管條件的《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國海關(guān)報關(guān)實用手冊》等，需要特別注意的是，《關(guān)稅法》規(guī)定的具有判定稅則號列、稅率等法律依據(jù)效力的僅有《稅則》。

【實用案例問答】1.稅則號列申報錯誤與商品編號申報錯誤

甲公司申報出口逆變器，申報商品編號“8504403090（其他逆變器）”，經(jīng)海關(guān)查驗審核認(rèn)定，該商品實際應(yīng)歸入商品編號“8504403010（兩用物項管制的逆變器）”，需要提供兩用物項和技術(shù)出口許可證，其他申報項均無錯誤，問：海關(guān)可以依據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第三項進(jìn)行處罰嗎？

答：《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第三項規(guī)定，進(jìn)出口貨物的品名、稅則號列等應(yīng)當(dāng)申報的項目未申報或者申報不實，影響國家許可證件管理的，處貨物價值5%以上30%以下罰款。甲公司申報錯誤的是第9、10位商品編號，前8位稅則號列未申報錯誤，海關(guān)不能依據(jù)該條處罰甲公司。但海關(guān)可以依據(jù)《出口管制法》第三十四條第一項和《兩用物項出口管制條例》第三十九條第一項對甲公司未經(jīng)許可擅自出口兩用物項的行為進(jìn)行處罰。

2.《稅則》與《海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《海關(guān)報關(guān)實用手冊》

乙公司向海關(guān)申報進(jìn)口一批原產(chǎn)于韓國的檸檬精油，申報商品編號“3301191000”，因用于參考的《海關(guān)報關(guān)實用手冊》顯示該商品編號項下最惠國稅率為“2%”（實際為20%，該參考書漏印數(shù)字），而中韓自貿(mào)協(xié)定項下協(xié)定稅率為5.3%，RCEP協(xié)定項下的協(xié)定稅率更是高達(dá)12%，乙公司未申領(lǐng)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項下原產(chǎn)地證書，也未聲明適用協(xié)定稅率，直接申報適用最惠國稅率進(jìn)口，海關(guān)按照20%的最惠國稅率確認(rèn)關(guān)稅。

問：乙公司可提供證據(jù)證明其未申報優(yōu)惠原產(chǎn)地證書是因為被《海關(guān)報關(guān)實用手冊》誤導(dǎo)，并補充優(yōu)惠原產(chǎn)地證書申請海關(guān)退稅嗎？

答：不能，《關(guān)稅法》規(guī)定的具有判定稅則號列、稅率等法律依據(jù)效力的僅有《稅則》。

如因《稅則》編排錯誤等導(dǎo)致企業(yè)多繳納稅款，可以依法申請退還，如海關(guān)根據(jù)錯誤的《稅則》判定企業(yè)申報不實等，可依法申請重新認(rèn)定等；如《稅則》本身沒有錯誤，但企業(yè)申報參考的《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國海關(guān)報關(guān)實用手冊》等存在印刷錯誤等原因，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)申報錯誤等，企業(yè)不能以法律規(guī)定存在錯誤為由進(jìn)行抗辯。

《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國海關(guān)報關(guān)實用手冊》等的法律效力問題存在爭議，詳見筆者論文《從減少關(guān)企納稅爭議的角度談優(yōu)化海關(guān)稅收征管制度》。

[1]《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》釋義，國務(wù)院法制辦財金司、財政部關(guān)稅司、海關(guān)總署政法司、關(guān)稅司編寫，中國民主法制出版社，2004，第28頁。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)與財稅團隊