稅局用征收率核定清算土增稅，3億項目收入變20億是否合法？

編者按：近日，華稅接到某地一家房地產開發企業咨詢，其項目因特殊歷史原因成本憑證不全，主管稅務機關采用核定征收率計算土增稅清算稅款時將企業的實際項目收入3億元調整為20億元，用虛擬的20億元項目收入乘以征收率5%計算稅款。企業對稅局的這種做法是否合法難以判斷。本文結合土增稅清算征管實踐和核定征收有關規定，梳理土增稅核定征收的兩類核心模式，并對這起案例中稅務機關大幅調整項目收入的做法是否合法作出分析，為面臨同類爭議的企業提供救濟參考。

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案例引入

某房地產開發企業早年間響應地方荒山治理政策，通過無償方式取得一塊國有土地使用權。與常規“招拍掛”拿地模式不同，企業未實際支付土地出讓價款，僅承擔了該地塊的荒山平整、植被種植等開荒成本。后續企業依托該地塊開發房地產項目，項目竣工銷售后，主管稅務機關通知啟動土地增值稅清算。經稅企雙方初步核算，該項目實現收入為3億元，扣除項目金額為1億元，按查賬征收方式測算的土增稅稅款為1.1億元，但扣除項目中缺少土地成本。

在清算過程中，企業提出由于10年前啟動荒山綠化活動，歷經多年投入的開荒成本憑證因保管周期、人員更迭等因素已殘缺不全，導致沒有準確的土地成本予以扣除，請求稅局參照同類土地市場評估價核定土地成本或按照核定征收率核定土地增值稅稅款。之后，稅局出具了核定征收的清算結論通知書，將該項目的收入核定為20億元，并適用5%的征收率確認土增稅稅款1億元。

面對這一核定結果，企業難以接受。企業認為，如果按照查賬征收方式，將沒有憑證的土地成本按照同類市價補足后測算的土增稅稅款應當僅為4000萬元，而稅局核定的稅款遠遠大于4000萬元，超出了企業正常的合理的稅收負擔，且項目實際收入僅為3億元，將收入調整為20億元進行計算沒有任何事實根據。由此引發了稅企爭議。

在這一起案例中，主管稅務機關大幅上調項目收入后再用這個虛擬的收入乘以核定征收率的做法，是否符合土增稅核定征收的相關規范呢？要解答這一問題，首先要梳理我國土增稅核定征收的相關規則。按照稅務總局和各省市稅務局的有關規定，結合全國土增稅清算征管實踐，我們總結了土增稅核定征收的兩大類模式，其一是查賬與核定相結合方式，其二是核定征收率方式，下文將依次展開分析。

02

查賬與核定相結合方式：補全計稅依據，仍按查賬邏輯計稅

關于核定征收的第一類模式，即查賬與核定相結合方式，指的是針對收入或扣除項目中不完整的部分進行核定補充，最終計算稅款時，依然遵循“增值額＝收入-扣除項目”“增值率=增值額/扣除項目”“應納稅額=增值額×超率累進稅率”的查賬征收邏輯，其中又具體可分為兩種情形。

（一）針對四項開發成本的“小核定”

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第四條第二項規定，當房開企業提供的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用這四項開發成本的憑證不符合清算要求或不實的，稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結合房屋結構、用途、區位等因素，核定這四項開發成本的單位面積金額標準，并據以計算扣除。

這種核定僅針對四項開發成本這一特定扣除項目，本質是查賬征收框架下的成本補充確認，后續仍需按查賬邏輯計算稅款。在地方征管實踐中，《廈門市房地產開發項目土地增值稅清算管理辦法》（國家稅務總局廈門市稅務局公告2023年第1號）第二十九條便直接套用這一規則，將四項開發成本的核定列為當地核定征收的具體操作方式之一。

（二）針對所有計稅依據的“逐項核定”

與前述的“小核定”方式不同，“逐項核定”方式是稅務機關對符合核定征收的房地產開發項目，對銷售收入和各類扣除項目金額逐項地全面地進行核定，然后再計算增值額和增值率，再按照超率累進稅率計算稅款。稅務機關在逐項全面地核定各計稅依據時，往往是將企業財務賬簿可以準確反映的實際金額和第三方數據綜合運用。那么，在該種情形中，各地對“銷售收入”這一計稅依據的核定又是如何規定的呢？我們舉例來看：

海南：《國家稅務總局海南省稅務局土地增值稅清算工作規程》（國家稅務總局海南省稅務局公告2023年第3號）第二十五條規定，“根據納稅人日常申報的收入資料、數據和從政府主管部門取得該房地產開發項目全部轉讓合同金額，確定轉讓房地產取得的銷售收入。對房地產銷售價格明顯偏低且無正當理由的，按規定進行調整?！?/p>

山東：《國家稅務總局山東省稅務局土地增值稅清算管理辦法》（國家稅務總局山東省稅務局公告2022年第10號）第三十七條規定，收入的核定參照該辦法第二十六條確認，即“收入按下列方法和順序確定：（一）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定?！?/p>

四川：《國家稅務總局四川省稅務局關于土地增值稅預征及核定征收有關事項的公告》（國家稅務總局四川省稅務局公告2023年第3號）第二條規定，“納稅人存在轉讓房地產成交價格明顯偏低且無正當理由，或者申報不實等情形的，稅務機關參照房地產評估價格核定轉讓房地產的收入?！?/p>

湖北：《土地增值稅征管工作指引（試行）》（鄂稅財行便函[2021]9號）第四十五條規定，“在清算審核過程中，主管稅務機關認定納稅人申報計稅依據明顯偏低且無正當理由時，若納稅人扣除項目能夠準確核算的，主管稅務機關僅對其計稅依據進行核定。轉讓房屋銷售收入，可參照經房管部門備案的房屋轉讓合同金額核定?！?/p>

從上述地方規則中可以總結出，在查賬與核定相結合的模式中，對收入核定的前提條件是申報收入價格明顯偏低且無正當理由，核定調整的結果要遵循獨立交易原則，以還原合理交易為核心，操作上優先依據企業日常申報資料、政府備案的轉讓合同金額確認，僅對價格明顯偏低且無正當理由的個別情形進行有限調整，調整的方法是參照同類房價、市場價格或評估價值。換言之，稅務機關不能恣意對收入啟動核定，也不能隨意對收入具體金額亂核定，即稅務機關作出的收入核定結論要具備合法性和合理性的條件。

03

核定征收率方式：收入乘以征收率，簡化計稅流程

除了查賬與核定相結合的模式外，土增稅核定征收的另一類模式是核定征收率方式。這類模式不需要對各計稅依據項目進行逐項核定，而且也不再適用超率累進稅率的計算方法，更為直接和簡便，計算公式簡化為“應納稅額=收入×核定征收率”。

從稅務總局層面規定來看，國稅發〔2006〕187號文第七條明確了該模式的五類適用情形，包括依照規定應設置但未設置賬簿、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料、賬目混亂難以確定收入或扣除項目金額、符合清算條件但逾期不清算、申報計稅依據明顯偏低且無正當理由等。當企業存在這些情形時，稅務機關可以參照與該企業開發規模和收入水平相近的當地企業的土增稅稅負情況，按不低于預征率的征收率直接核定應納稅款。那么，地方實踐中適用這一模式的，對“收入”的確認又有哪些具體規定呢？

具體到地方實踐，多地文件對收入確認的表述雖有差異，但均指向的是企業實際發生和實現的收入。例如《國家稅務總局青島市稅務局房地產開發項目土地增值稅清算管理辦法》（國家稅務總局青島市稅務局公告2022年第6號）第三十一條明確，“按照核定征收率征收土地增值稅的，開發企業應當按照取得的轉讓房地產收入（不含增值稅）和核定征收率計算繳納土地增值稅。計算公式如下：應繳稅款=轉讓房地產收入（不含增值稅）×核定征收率”，此處“取得的轉讓房地產收入”則指向企業實際實現的銷售金額。再如《國家稅務總局四川省稅務局關于土地增值稅預征及核定征收有關事項的公告》（國家稅務總局四川省稅務局公告2023年第3號）第二條提到，“扣除項目無法核定的，根據銷售收入與核定征收率核定征收土地增值稅”，結合征管邏輯，這里的“銷售收入”也應理解為企業實際發生的收入。此外，《國家稅務總局深圳市稅務局土地增值稅征管工作規程》（國家稅務總局深圳市稅務局公告2019年第8號發布）第二十六條規定，“主管稅務機關從國土產權管理部門取得該房地產項目全部轉讓合同金額，確定轉讓房地產實際取得的銷售收入”，即如果無法準確判斷企業實際發生的收入，也要遵循合理、準確、真實的原則來確認收入，例如以政府備案的轉讓合同金額確認實際取得的銷售收入。

對于部分地方文件未明確核定征收率方式下收入如何確認的情況，實踐中通常會參照第一類模式的收入核定標準進行體系化解釋。以《國家稅務總局山東省稅務局土地增值稅清算管理辦法》為例，其第三十八條僅規定了不同類型房地產的核定征收率，未提及收入核定規則，但結合該辦法第三十七條可推斷，即便采用核定征收率，若收入確需核定，同樣可以參照同類房地產平均價格、市場價格或評估價值確認，這種解釋既符合體系化原則，也能確保最終確認的收入不脫離市場公允水平，進而維持稅收征管標準的一致性。

綜合來看，土增稅核定征收主要分為查賬與核定相結合、核定征收率兩類模式，各地對不同模式的適用有所差異，部分地區僅認可其中一種，例如海南明確所有核定項目需逐項核算收入與扣除項目；部分地區兩種模式皆可適用，如廈門、山東、四川，且其中部分地區還明確了適用優先級。但無論采用哪種模式，收入都需要還原合理交易。房地產企業銷售開發項目有固定流程，需取得銷（預）售許可證、到稅務機關領購發票，日常申報資料、政府備案合同等均可佐證收入，一般無需額外調整；僅當納稅人無法準確計算收入，或收入明顯低于當地同類房地產價格且無正當理由時，稅務機關才會核定收入，但這種核定也屬于“有限調整”，不應脫離市場公允水平，更不應出現與實際交易嚴重脫節的情況。

04

收入3億變20億的核定方式不具有合法性和合理性

結合前文梳理的土增稅核定征收兩類模式，再回看引入案例中稅務機關的操作，不難發現其做法顯然欠缺合法性與合理性，完全背離了核定征收的法定規則與征管邏輯。

首先，稅務機關選擇適用核定征收率方式，卻違背了該模式下收入需以實際發生為基礎的原則。前文已經提及，實踐中要求以企業實際取得的銷售收入為計算基數。本案中，稅企雙方初步核算已經確認收入為3億元，即無論是企業的賬載資料還是政府部門的備案數據，都可以準確反映真實發生的銷售收入。稅務機關沒有提出相反的證據和事實，卻在適用核定征收率時否認實際發生的收入，并且核定了一個超高的收入20億元，再用核定的超高收入乘以征收率計算稅額，這種核定方式明顯錯誤。

其次，即便存在個別房屋銷售價格偏低的情況，也絕不可能有從3億元調增至20億元的合理空間。前文提及，無論采用何種核定模式，對收入進行調整都屬于有限調整。查賬與核定相結合模式下，要參照同類房地產平均價格、當地市場價或評估價值；核定征收率模式下，即便需要調整，也得遵循同樣的公允標準，不能脫離實際無限上調。本案中，3億元到20億元的調整幅度，早已不是修正個別異常交易，而是完全脫離項目實際銷售情況、背離市場公允水平的隨意核定。這種調整既缺乏事實支撐，也不符合任何地方文件里關于收入調整的操作規范，超出了合法核定的邊界。

更關鍵的是，稅務機關的做法本質上更像是為了湊出特定稅款結果而倒擠收入，這違背了稅收征管的基本原則。從結果來看，查賬征收時項目應繳稅款為1.1億元，稅務機關核定收入20億元后按5%征收率計算出的稅款為1億元，兩者金額高度接近，明顯是為了讓核定稅款向查賬結果靠攏，才反向推算出20億元的收入。這種以稅款目標為導向而倒擠收入的操作，既背離了土增稅征稅邏輯，也違反了量能課稅原則。稅收本應基于企業實際納稅能力，而不是為了達成某種稅款規模就隨意調整計稅基礎。

結語

由于我國土增稅清算的稅收征管文件和規則體系存在著一些結構性缺陷，很多具體細致的事項沒有總局層面的準確規范，各地規則又良莠不齊，留白和漏洞較多。這在一定程度上難以有效規范稅務機關的執法行為，容易引發稅企爭議。我們建議遇有類似核定清算爭議的企業要積極通過行政復議、行政訴訟等法律救濟途徑維護自身權益。

需要特別注意的是，企業要在稅務機關規定的繳稅期限內提供充足的納稅擔保，而且提供擔保的時間最晚不要遲于收到核定結論文書的60日，否則將喪失救濟權利。實踐中，房地產開發企業遇到同類土增稅核定爭議時，往往因對核定規則理解不深、缺乏與稅務機關溝通的專業策略，導致權益難以有效維護。建議及時讓專業稅務律師團隊介入，切實幫助企業解決爭議，最大程度維護合法權益。