稅局向法院作出協助扣繳拍賣過戶稅款的函，債權人能否對該函提起

編者按：在民事強制執行案件中，稅務機關經常會向執行法院作出協助扣繳不動產拍賣過戶稅款的函。一旦執行法院同意稅務機關意見，用拍賣價款交付稅局就會直接影響債權人的清償利益。這類現象在債權人是抵押權人的強制執行案件中也大量存在。許多抵押權人對《稅收征管法》認可的抵押權優先和現實狀況差異巨大深感疑惑，而且往往求告無門，難以救濟。本文以一起案例為切入點，聚焦分析稅務機關發送協助扣劃稅款函、法院配合扣劃稅費行為缺乏法律依據，并梳理分析債權人的不同法律救濟路徑，以期為化解此類爭議、維護債權人權益提供實務參考。

01案例引入

在甲公司與乙公司的債權債務糾紛中，乙公司以名下某宗土地為案涉借款提供抵押擔保，后因未能按期清償債務，甲公司遂提起訴訟，法院審理后依法確認雙方債權債務關系成立，判決乙公司向甲公司償還7億元債務。因乙公司未履行生效判決確定的義務，甲公司向法院申請強制執行，法院隨后啟動對該抵押財產的拍賣程序。最終，某房地產公司以8億元的最高價競得上述標的，并按拍賣要求足額支付全部拍賣價款至法院指定賬戶，拍賣程序依法終結。拍賣公告中已明確交易稅費承擔規則，即標的物轉讓登記手續由買受人自行辦理，交易過程中產生的稅費，依照國家法律、行政法規的規定，由相應主體各自承擔；沒有規定或規定不明的，由買受人承擔。

拍賣程序終結后，當地主管稅務機關就案涉土地的交易稅費問題，向執行法院發送《關于協助扣繳稅款的函》，要求法院協助從拍賣款中扣繳乙公司作為法定納稅主體應繳納的相關稅費。執行法院將該函送達甲公司告知這一事項，甲公司不認可稅務機關先行扣繳稅款的要求，向執行法院提交了書面的異議意見，認為拍賣公告明確規定土地過戶稅費依法由乙公司承擔，且甲公司的抵押權優先于過戶稅費。但是，執行法院沒有采納甲公司的意見，作出《執行裁定書》，決定本案土地使用權拍賣所得款項8億元應先配合稅務機關繳納稅費3億余元并扣除相關執行費用100萬元后，剩余款項5億元由甲公司受償。

針對稅務機關發送《關于協助扣繳稅款的函》，以及法院在分配方案中優先扣劃3億余元稅費的行為，甲公司認為這損害了其合法債權的受償權益。那么，稅務機關發出協助扣繳稅款函的行為以及執行法院配合扣劃稅款的行為是否符合法律規定及執行分配規則呢？下文將圍繞此爭議焦點展開分析。

02稅務機關向法院發送《關于協助扣繳稅款的函》不具有合法性和合理性

在民事強制執行案件中，稅務機關經常向執行法院發送協助扣繳不動產拍賣過戶稅款的函，其原因可追溯至《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）。彼時該復函出臺的背景是，最高人民法院提出“關于人民法院依法強制執行拍賣、變賣被執行人財產后，稅務部門能否直接向人民法院征收營業稅”的問題，國家稅務總局對此作出“人民法院的強制執行活動屬司法活動，不具有經營性質，不屬于應稅行為，稅務部門不能向人民法院的強制執行活動征稅”的正確答復，但在答復末尾額外增設第四條，即“鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款”，這一條款此后成為稅務機關發送協助扣劃函的根本依據。

然而，該條款雖為稅務機關提供了形式上的依據，但從法律層面審視，其合法性與有效性存在巨大缺陷。從條款內容看，它試圖直接界定稅務機關與法院的權責關系，明確稅務機關有權要求協助、法院有義務配合征收，但這一設定明顯突破了法律權限邊界。首先，從法律位階分析，國稅函〔2005〕869號文屬于國家稅務總局制定的稅收規范性文件，而人民法院的司法職權與法定義務由《憲法》《人民法院組織法》《民事訴訟法》等法律體系明確賦予和限定，稅收規范性文件作為效力層級較低的行政文件，無權突破法律框架，對全國法院系統設定協助扣劃稅款的強制義務。該條款實質是通過行政規范性文件變相擴張行政職權、增設司法義務，明顯超出了稅收規范性文件的法定權限范圍，屬于典型的越權條款。

除合法性問題外，從稅收征管邏輯的合理性角度看，稅務機關依據該條款主張扣劃的論證邏輯同樣存在明顯錯誤。稅務機關將條款中“該收入”直接等同于人民法院強制執行產生的拍賣、變賣收入，并據此推導出因收入由法院主導和控制，故法院需協助扣劃的結論，但這一前提完全違背了稅收征收的核心邏輯。稅收征收的本質是納稅人以其全部財產對納稅義務承擔責任，而非將征稅收入的來源限定在單一經濟活動或某一筆特定收入上。舉例而言，若某企業同期發生三筆交易，分別為虧損、盈利與收支平衡，稅務機關不會僅針對盈利交易對應的收入單獨征稅，而是會結合企業整體經營狀況核算當期應納稅額。這恰恰說明納稅人履行納稅義務無需綁定產生稅款的特定收入，其責任基礎是整體財產與全部經營活動。

更進一步，法院雖實際控制案涉拍賣款，但并未控制被執行人的其他財產與收入，而根據《稅收征收管理法》，稅務機關本身享有法定的強制征管職權，其可通過查封、扣押被執行人非執行標的的財產、責令其限期申報納稅、采取稅收保全或強制執行措施等路徑實現稅款征收，并非必須依賴案涉執行拍賣款。由此可見，稅務機關強行將執行財產交易稅費的征收來源限定在執行拍賣款中，本質是對征稅收入范圍的不當縮小與人為限定，既違背了稅收征管邏輯，也缺乏明確的法律依據支撐。綜上，稅務機關發送《關于協助扣繳稅款的函》的行為，不僅所依據的條款存在合法性缺陷，其論證邏輯與行為本身也不符合稅收征管的基本規則，不具備正當性。

03法院配合稅務機關從執行款中扣繳稅款的行為明顯不當

接下來，進一步分析法院配合稅務機關從執行款中扣繳稅款的行為。

首先需明確的是，法院并無配合此類稅費扣劃的法定義務，更無自行扣劃的法定權利。前已論證，法院的司法義務具有法定性，稅收規范性文件無權為法院增設司法義務，自然不能成為法院配合扣劃的依據。而稅務機關發送的《關于協助扣繳稅款的函》，本質是行政機關為推進征管提出的工作協助請求，并非具有強制約束力的司法文書或行政決定，法院對該類請求享有裁量權，無必須服從的義務。從執行款分配的法定規則來看，《民事訴訟法司法解釋》《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定（試行）》等對執行款分配的順序、范圍有明確規定，其中沒有明確規定優先劃扣拍賣交易稅費，法院若自行扣劃，實則是超出法定權限創設分配規則，缺乏合法的權利基礎。

從實踐邏輯層面看，法院配合扣劃的行為既不必要，也會損害債權人權益。根據《稅收征收管理法》，稅務機關本身享有完整的強制征管職權，完全無需依賴執行法院控制的拍賣款實現征稅。若法院強行從執行款中扣劃稅費，不僅會打亂執行分配秩序，例如本案中直接導致抵押債權人甲公司的受償金額從7億元縮減至5億元，還會削弱民事執行對債權的保障功能，降低債權人通過司法程序實現權益的積極性。類案裁判規則也明確法院不應介入稅費扣劃。在（2024）遼執復352號案件中，針對被執行人提出的“從拍賣案涉不動產所得執行款中扣除應繳稅費”主張，遼寧省高級人民法院明確不予審查，其指出“人民法院執行過程中作出的拍賣成交裁定書具有物權確認的效力，自拍賣成交執行裁定送達給各方當事人時起，買受人即取得拍賣買受房屋的所有權，拍賣款項則作為被執行人的執行款發放給申請執行人，拍賣公告中明示拍賣成交后產生的稅款依據法律規定負擔。復議申請人主張應從拍賣案涉不動產所得執行款中扣除應繳稅費法律依據不足。且征收稅款系稅務機關的行政職能，稅務機關在哪個納稅環節、哪筆款項中及向哪個納稅主體發出征稅通知屬于行政機關的職權范圍，復議申請人所提異議屬對稅務機關行政征收行為的異議，沈陽中院異議裁定不予審查并無不當。”

最后回到本案，法院配合稅務機關優先扣劃稅費，一方面未能正確區分司法執行與行政征管的職權邊界，另一方面未遵循民事執行的分配規則，實質上是對司法職權的不當行使，其行為既無法律依據，也損害了債權人的合法權益，明顯不當。

04面臨法院優先扣劃稅費的情形，債權人該怎么辦？

在稅務機關發送協助扣繳稅款函、法院配合扣劃稅費損害債權人受償權益的情形中，實踐中我們觀察到，多數債權人為阻卻法院扣劃、挽回受償利益，會嘗試多種法律救濟路徑。但從實際效果來看，多數路徑作用有限，部分因程序障礙根本無法啟動，部分即便啟動也難以達成預期目標。以下為實踐中常見的救濟路徑方式分析：

1、對稅務機關協助函提起行政復議和行政訴訟

針對稅務機關《關于協助扣繳稅款的函》提起行政復議或行政訴訟，實踐中幾乎無成功可能，核心障礙在于該函件的法律性質。從行為本質看，該函并非對債權人或被執行人權利義務產生直接影響的“可訴具體行政行為”，而是稅務機關為推進稅收征管，向執行法院發出的商請協助往來函件。基于此，復議機關或法院通常以“不屬于行政復議受案范圍”“不符合行政訴訟受理條件”為由，駁回債權人的復議申請或起訴，該路徑耗時費力且無實際效果，缺乏實際可操作性。

2、執行異議之訴

根據《民事訴訟法》及相關司法解釋的有關規定，在執行程序中，案外人對執行標的提出書面異議，且執行法院經審查認為理由成立的，裁定中止執行。只有在這種情況下，申請執行人才能向執行法院提起執行異議之訴，并以案外人為被告。

由于稅務機關向執行法院提出優先清償稅款訴求的方式并非以案外人身份提出書面異議的方式作出，而是以一種協助函件的機關往來方式作出，那么自然就不能具備申請執行人以稅務機關為被告提出執行異議之訴的條件。所以，如果債權人以稅務機關為被告向執行法院提出執行異議之訴，將不會得到執行法院的立案支持。這一方法是行不通的。

3、執行分配方案異議之訴

根據《民事訴訟法》及相關司法解釋的有關規定，多個債權人對執行財產共同參與分配的，執行法院會制作執行財產分配方案并送達各個債權人。此時，債權人可以對該分配方案提出書面異議，再由執行法院通知其他債權人。其他債權人提出反對意見的，異議債權人可以向執行法院提起執行分配方案異議之訴，該訴訟以提出反對意見的債權人為被告。

與執行異議之訴相同，即便債權人試圖提起執行分配方案異議之訴，也會因稅務機關主體不適格陷入程序困境，稅務機關并非提出反對意見的“民事債權人”，無法成為該類訴訟的適格被告。所以，這一方法也是行不通的。

兩個異議之訴的路徑均走不通的核心矛盾在于，稅務機關通過法院扣劃執行款獲取了與債權人受償直接相關的利益，卻無需像民事債權人那樣接受該訴訟的審查監督。最終債權人因稅務機關被告主體不適格難以主張權利，導致該路徑缺乏實際可行性。

4、執行監督與檢察監督

相較之下，通過“執行行為異議—執行復議—執行監督—檢察監督”的層級程序，是當前實踐中債權人最具可行性的救濟路徑，需嚴格遵循法定程序與期限要求。具體而言，債權人可依據《民事訴訟法》第二百三十六條規定，在知曉法院制定執行財產分配方案并決定優先扣劃稅費后，及時向負責執行的法院提出書面執行異議，載明異議理由。執行法院需自收到異議之日起十五日內審查，理由成立的裁定撤銷或改正，理由不成立的則裁定駁回。若對異議裁定不服，債權人需在裁定送達之日起十日內向上一級法院申請復議。根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國民事訴訟法>執行程序若干問題的解釋》，上一級法院應自收到復議申請之日起三十日內審查完畢并作出裁定。有特殊情況需要延長的，經本院院長批準，可以延長，延長的期限不得超過三十日。

若對復議裁定仍不服，債權人可在執行復議裁定發生法律效力后六個月內，向上一級人民法院申請執行監督。根據《最高人民法院關于辦理申請執行監督案件若干問題的意見》相關規定，人民法院審查執行監督案件，一般應當作出執行裁定，但不支持申訴請求的，可以根據案件具體情況作出駁回通知書。若對執行監督結果仍不滿，債權人還可向執行法院所在地的同級人民檢察院申請檢察監督。根據《人民檢察院民事訴訟監督規則》《關于民事執行活動法律監督若干問題的規定》，債權人需先向檢察院控告申訴部門提交監督申請書、身份證明、相關法律文書及證據材料，由控告申訴部門審查立案后，于三日內移送民事檢察部門辦理案件。債權人認為執行行為違法，向檢察院申請監督的，應當在知道或者應當知道執行行為違法之日起兩年內提出。

此外，債權人在推進救濟程序時，可同步提出規范性文件合法性審查請求。鑒于稅務機關扣劃的核心依據，即國稅函〔2005〕869號文第四條屬越權條款，其合法性與有效性存在巨大缺陷，債權人可依據《稅務規范性文件制定管理辦法》第四十二條“稅務行政相對人認為稅務規范性文件違反法律、法規、規章或者上級稅務規范性文件規定的，可以向制定機關或者其上一級稅務機關書面提出審查的建議，制定機關或者其上一級稅務機關應當依法及時研究處理”之規定，向該文件制定機關或其上一級機關書面提出審查建議，請求對該條款的合法性進行審查。與此同時，債權人需積極與執行法院溝通，爭取暫緩將拍賣款支付給稅務機關。一旦款項支付，抵押債權人的受償權益將難以挽回，此舉可為本輪救濟爭取關鍵時間與空間。建議必要時引入專業法律力量，通過法律論證維護債權受償權益，推動此類爭議規范解決。