王如僧律師：讓他人為自己虛開，未必是虛開增值稅專用發(fā)票罪

作者：王如僧律師

稅收實體法律關系是公法之債，也就是說稅收實體法律關系的實質是一種債權債務關系，是一種請求權關系。

跟合同之債相比，稅收之債是法定的，不是約定；稅收之債具有公益性，合同之債體現的是私人利益；作為債權人的國家具有非常強勢的地位，在稅收之債沒有得到履行之時，國家可以強制執(zhí)行，合同之債則是尋求司法救濟。但這依然無法改變稅收實體法律關系是一種債權債務關系的本質。

進項發(fā)票表明稅務機關是債務人，購買方是債權人，購買方享有請求稅務機關返還上一環(huán)節(jié)墊付的稅款的債權。銷項發(fā)票表明稅務機關是債權人，銷售方是債務人，稅務機關享有請求銷售方，按照銷項發(fā)票記載的數額，繳納相應的稅款的債權。增值稅專用發(fā)票實際上就是一張存在上述債權債務關系的法定憑證。

一、讓他人為自己虛開，是一種債務免除型詐騙

假設A公司銷售一批貨物給B公司，貨款是1000萬元，A公司的銷項稅額、B公司的進項稅額是130萬元，B公司轉售給C公司，貨款是1500萬元，B公司的銷項稅額、C公司的進項稅額是195萬元。為了少繳增值稅稅款，B公司找到空殼D公司，讓D公司為其虛開了一份稅額為50萬元的進項發(fā)票，并用于抵扣了。

在采購過程中，B公司從A公司那里拿到了進項發(fā)票，B公司是債權人，A公司是債務人；在轉售過程中，B公司持有的是銷項發(fā)票，B公司是債務人，C公司是債權人。

在讓D公司為自己虛開的時候，B公司拿到的是進項發(fā)票，從表面上看B公司是債權人，但由于沒有真實交易，這份債權是假的，依法不能用于扣抵，但是稅務機關不知道，同意B公司用于扣抵了。B公司的扣抵行為就是一種使用一份虛假的債權憑證免除了自己的真實債務的行為，俗稱債務免除型詐騙。

譬如，2024年07月25日，中國法院網發(fā)布一個案例，被害人譚某聽聞被告人馬某可以幫人購買養(yǎng)老保險，于是向馬某提出其有購買養(yǎng)老保險的想法。馬某謊稱可以通過掛靠其朋友經營的公司為譚某購買養(yǎng)老保險，并告訴譚某需要補繳養(yǎng)老保險款8萬元。譚某稱其無法直接支付8萬元現金，但是其雙方之間存在借款關系，提出能否用借款中的5萬元作為購買養(yǎng)老保險款。馬某表示同意。之后，譚某向馬某轉賬3萬元。同年10月6日，馬某又以補繳養(yǎng)老保險款為由，騙取譚某轉賬1.6萬元。

法院認為，詐騙罪的對象是財物，但財物包括（普通）財物和財產性利益，而債務免除屬于財產性利益。債務免除是債之關系消滅的一種，被害人譚某基于被告人馬某的欺騙行為，行使處分權，雙方達成債務部分免除的合意，馬某已實際獲得利益，即詐騙罪既遂，詐騙金額應包含債務免除金額。因此，被告人的詐騙金額為9.6萬元。

二、債務免除型詐騙，侵犯的是稅收債權，不是國庫里面的資金

為什么這么理解呢？

第一，銷項稅額是轉嫁，不是代收。

在轉售環(huán)節(jié)，開具增值稅專用發(fā)票的時候，B公司是納稅人，C公司是負稅人。C公司支付給B公司的195萬銷項稅款的所有權人是B公司，不是稅務機關。在這個過程中，B公司與稅務機關之間是債權債務關系，不是代收關系。

B公司讓D公司為自己虛開，并用于扣抵，截流了一部分C公司支付給B公司的稅款，這筆稅款是應該交給國家但還沒有交給國家的資金，既然還沒有交給國家，那就還不是國家的，那B公司的截留行為就不是導致國家已經征收到的稅款變少了，而是導致國家應該征收到的稅款變少了，國家的稅款損失是增量減少的損失，不是存量減少的損失，或者說國家是可期待利益的損失。

第二，扣抵不是履行稅收債務的行為，不是一種國家將稅款退回給納稅人的行為。

很多人提出，開票方沒有繳納相應的銷項稅額，開票方所在地的稅務機關沒有從中征收到對應的增值稅款，在受票方這邊，受票方卻抵扣了，增值稅稅款肯定損失了，受票方構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

筆者認為需要區(qū)分清楚該損失是增量減少的損失，還是存量減少的損失。如果認為抵扣的本質是退還納稅人事前已經墊付的增值稅款，稅務機關沒有從開票方那里征收到增值稅稅款，卻退還與銷項稅額相等的稅款給受票方，明顯是存量減少，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。

筆者認為，進項稅額是納稅人已經繳納的稅款，銷項稅額是納稅人應該繳納的稅款，當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，這里的“當期應納稅額”就是納稅人實繳的稅款。由于B公司是中間環(huán)節(jié)的一般納稅人，無需承擔稅負，所以稅務機關應該將B公司之前支付的稅款予以退還，因此進項稅額體現的是一個稅收返還請求權。

B公司拿到A公司的進項發(fā)票的時候，如果B公司行使稅收返還請求權了，那國家履行稅收債務的結果，就是留抵退稅，那國家就是將B公司之前支付的稅款退回給B公司。

如果B公司拿D公司的發(fā)票去申請留抵退稅，國家沒有從D公司那里收到錢，卻退了一筆錢給B公司，屬于典型的存量減少，典型的虛開增值稅專用發(fā)票罪。

但是B公司沒有申請留抵退稅，而是用于扣抵了，性質有什么不一樣嗎？

消滅債務的方式分別有履行（清償）、抵銷、提存、免除等。抵銷不是履行（清償）行為，而是一種獨立于履行行為，跟履行是平行關系的行為?？鄣中袨榫褪且粋€抵銷行為，是一種消滅債務的方式之一。

扣抵的效果跟履行一樣，都導致債務消滅了，但是機制不一樣，扣抵就是為了避免直接履行而設計的，是一種替代履行的行為。大家想象一下，假如履行了，稅務機關先退130萬給B公司，B公司接著再支付195萬給稅務機關，多麻煩啊，還不如讓B公司與稅務機關先同等消滅130萬彼此之間的債務，接著B公司支付65萬給稅務機關，這樣的話，就簡單快捷多了。

作為一種債權關系，銷項稅額是納稅人應該繳納給國家的稅款，B公司通過進項稅額扣抵銷項稅額，實際上就是將其對稅務機關享有的130萬元稅收債權作為主動債權，將稅務機關對其享有的195萬元稅收債權中的130萬元稅收債權作為被動債權，在兩者之間進行抵銷，使其對稅務機關負有的195萬元稅收債務中的130萬元稅收債務與稅務機關對其負有的130萬元稅收債務同時對等消滅，從而實繳195-130=65萬元即可。

扣抵的本質是，B公司與稅務機關互相負有債權債務，B公司以自己的債權作為主動債權抵銷稅務機關的被動債權，使雙方相同數額的債務在對等的范圍內消滅。

扣抵就是免除了一部分B公司的稅收債務，導致應該繳納給國家的稅款變少了。如果B公司讓D公司虛開了50萬元的進項發(fā)票，并且用于扣抵了，就是有50萬元的稅收債務不應該免除卻免除了，國家是應收未收。

扣抵就是納稅人的稅收返還請求權衍生出來的權利，不是該稅收返還請求權本身，扣抵更像是一種納稅人可以單方面行使的形成權。

我們可以使用還原法，從結果上進行對比：假設B公司沒有讓D公司為自己虛開，那B公司繳納的稅款就是195-130=65萬。如今，B公司讓D公司為自己虛開了，繳納的稅款變成195-130-50=15萬。經過對比，國家本來可以征收到65萬，變成只征收到15萬，典型的應收未收，增量減少的損失。B公司本來需要繳納65萬，如今只繳納了15萬，典型的少繳稅款。

三、逃稅也可以是詐騙

既然國家與納稅人之間是一種債權債務關系，納稅人逃稅，即不繳、少繳稅款就是逃避履行稅收債務。逃稅罪的犯罪對象是債權，逃稅罪的社會危害性是導致國家可得利益損失，導致國家沒法將稅收之債轉化為稅款，獲得資金入庫。

稅收之債分為抽象稅收之債、具體稅收之債。前者在稅收構成要件滿足時即已產生，但是還沒有具備履行的條件；后者是抽象稅收之債進一步發(fā)展的結果，體現為應納稅額、納稅時間、納稅地點、征收機關等要素確定了，具備履行條件了。

逃稅罪分為四種：1.不申報，第201條第1款；2.虛假申報，第201條第1款；3.先繳納稅款接著又騙回來，第204條第2款；4.扣繳義務人截留稅款，第201條第2款。

對于不申報、扣繳義務人截留稅款類逃稅，稅務機關根本就不知道稅收之債的存在，更沒有經過確認或者核定，稅務機關沒有處分行為，侵犯的是抽象稅收之債。

虛假申報、先繳納再騙回來類逃稅，經過稅務機關的確認或者核定，稅務機關有處分行為，只不過這個處分行為是在受到欺詐的情況下做出來的，是一種有瑕疵的意思表示。這種行為侵犯的具體稅收之債。

為什么要做此區(qū)分呢？

筆者認為侵犯具體稅收之債的逃稅，跟虛抵進項稅額類虛開增值稅專用發(fā)票罪一樣，都是一種特殊的詐騙。這兩種行為都是一種使用欺詐手段，讓稅務機關產生錯誤認識，然后基于錯誤認識，免除了納稅人的稅收之債。

最高檢在解釋何為“虛抵進項稅額”時，提出“虛抵進項稅額”的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進項稅額。例如，根據2017年國務院《增值稅暫行條例》相關規(guī)定，企業(yè)購進的貨物、勞務、無形資產和不動產用于免費項目、集體福利、簡易征稅、管理不善導致的毀損等均被視為企業(yè)的消費行為，該項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若企業(yè)已向稅務機關申請抵扣增值稅的，應進行進項轉出，否則會造成虛抵進項稅額的逃稅后果。從社會危害性的角度，此種虛抵進項稅額的逃稅方式輕于利用虛開增值稅專用發(fā)票的手段虛抵進項稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責刑相適應原則。

假設甲公司當期銷項稅額是40萬元。該月份，甲公司將一批貨物當做過節(jié)禮品，發(fā)給員工了，這批貨物的進項稅額是30萬，但是甲公司虛假申報，沒有進項轉出，經過扣抵，甲公司實際上只繳納了10萬元增值稅，甲公司的行為就是典型的逃稅。

按照稅收債務說的觀點，甲公司的進項發(fā)票不能用于扣抵，就意味著這張發(fā)票不能作為甲公司是債權人、稅務機關是債務人的債權債務憑證，但是稅務機關不知道，允許甲公司扣抵了，就是允許甲公司通過一份虛假的債權債務憑證，消滅了甲公司40萬元稅收債務里面的30萬元稅收債務，免除了甲公司30萬元稅收之債，這是典型的免除債務型詐騙。

將甲公司案跟上面的B公司讓D公司為自己虛開案進行對比，就會發(fā)現都是不應該扣抵卻扣抵了，不應該免除的稅收之債卻免除了。區(qū)別在于甲公司的進項發(fā)票是通過真實交易獲取的，該進項發(fā)票是交過稅的，B公司的進項發(fā)票是虛假交易獲取的，該進項發(fā)票沒有交過稅。因此區(qū)別在于前者的進項發(fā)票是合法獲取的，后者的進項發(fā)票是非法獲取的，但是甲公司、B公司對發(fā)票的使用都是非法的，因使用造成的后果都是一樣的，都是少繳了增值稅款。

另外，前者的進項發(fā)票是交過稅的，后者的進項發(fā)票沒有交過稅，這對定性有什么影響嗎？筆者認為影響不大，如果不應該交的稅，甲公司卻交了，對于國家來說是不當得利，那在扣抵環(huán)節(jié)，甲公司不應該扣抵卻扣抵了，就可以證明甲公司沒有“非法占有的目的”。

譬如，張三欠李四30萬元，李四欠張三50萬元，李四說那30萬元不用還了，我再給你20萬元，這沒問題。假設李四銷售貨物給張三，張三支付了30萬元貨款給李四，另外李四還借了50萬元給張三做生意，張三跟李四說，我之前給過你30萬元，我再給你20萬元，咱們就兩清了，就大有問題了。

甲公司的扣抵行為不是導致甲公司繳納的30萬元稅款又被甲公司拿回來了，而是導致甲公司本來對其所在地的稅務機關本來負有40萬元的稅收債務，經過扣抵，債務數額變成10萬元了。甲公司在取得進項發(fā)票的時候，付出金錢的行為是一個處分行為，是一個物權行為，結果是喪失了價值30萬元的物權，喪失的是財產?？鄣值慕Y果是免除了30萬元的稅收債務，獲取到的是財產性利益（消極財產減少）。

四、虛抵進項稅額，跟扣繳義務人截留稅款的行為，本質上是相通的

虛抵進項稅額是納稅人在銷售貨物時，從買方那里收取了銷項稅額，但是通過虛假扣抵，沒有將這筆銷項稅額繳納給國家，而是截留下來了。

代收代繳義務人截留稅款類逃稅是代收代繳義務人從納稅人那里收取了稅款，但是沒有繳納給稅務機關，而是截留下來了。

考慮到增值稅是一種普遍征收的消費稅，虛抵進項稅額者只是一名形式上的納稅人，在經濟實質上其實是一位是代國家征收稅款者。筆者認為，可以參照扣繳義務人截留稅款類逃稅的規(guī)定，認定虛抵進項稅額者犯逃稅罪，并且不能適用“初犯免刑”條款。