最高院案例：本案為甲供材扣除量以及甲供材稅金的爭議解決思路

提出問題：甲供材金額按照定額標(biāo)準(zhǔn)扣除，還是按照實(shí)際使用量扣除？甲供材稅金應(yīng)否計(jì)入工程價款？

典型案例：浙江省東陽第三建筑工程有限公司與煙臺經(jīng)緯實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司施工合同糾紛案

上訴人（原審原告）：浙江省東陽第三建筑工程有限公司

上訴人（原審被告）：煙臺經(jīng)緯實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司

一審：山東省高級人民法院（2015）魯民一初字第41號判決

二審：最高人民法院（2018）最高法民終920號判決

爭議焦點(diǎn)之一：關(guān)于扣除甲供材金額問題

雙方的爭議在于按照定額確定甲供材料價格后是直接扣減該數(shù)額還是按照工程實(shí)際使用的數(shù)額進(jìn)行扣減。

根據(jù)一審判決認(rèn)定，根據(jù)鑒定意見中，甲供材金額為4984 2437元，該金額計(jì)入工程總造價，按照東陽三建實(shí)際使用的4963 8180.99元進(jìn)行扣減。東陽三建解釋稱，該差額部分為其施工所節(jié)省，余額利益理應(yīng)由其享有。

最高人民法院認(rèn)為：一審判決的計(jì)算方法標(biāo)準(zhǔn)不一致，而且，作為案涉工程甲供材料的鋼筋和混凝土是保證工程質(zhì)量的重要材料，定額系正常施工過程中的標(biāo)準(zhǔn)用量，東陽三建關(guān)于其施工節(jié)省下來即可由其享有的主張，理據(jù)不足，故以鑒定數(shù)額進(jìn)行扣減為宜，即扣減49842437元。一審判決的此項(xiàng)認(rèn)定不當(dāng)，本院予以糾正。

爭議焦點(diǎn)之二：關(guān)于甲供材稅金是否應(yīng)當(dāng)扣除的問題

一審法院認(rèn)為：由發(fā)包人采購鋼筋及混凝土并繳納相關(guān)稅金，是常見的甲供材方式，甲供材和稅金都包括在鑒定意見書工程造價中，在計(jì)算應(yīng)付給東陽三建的工程款時會正常的進(jìn)行扣除，東陽三建亦不會為已扣除的甲供材向煙臺經(jīng)緯開具發(fā)票。因此，煙臺經(jīng)緯不會因甲供材方式導(dǎo)致多支付稅金，其該項(xiàng)主張均缺乏事實(shí)基礎(chǔ)，不應(yīng)予以確認(rèn)。

煙臺經(jīng)緯上訴意見：鑒定意見將甲供材金額和稅金同時計(jì)入工程造價，但僅扣除了甲供材金額，未扣除甲供材的稅金，認(rèn)定事實(shí)不清。

東陽三建答辯意見：煙臺經(jīng)緯扣除甲供材稅金的主張無依據(jù)。根據(jù)雙方約定的造價計(jì)算規(guī)則，工程造價包含甲供材及稅金，東陽三建已向煙臺經(jīng)緯開具8500萬元工程款發(fā)票，煙臺經(jīng)緯要求再扣除稅金無合同依據(jù)。

最高人民法院認(rèn)為：《煙臺經(jīng)緯廣場施工總承包合同》專用條款第34條第（2）項(xiàng)約定，甲供材進(jìn)入取費(fèi)，甲供材不再計(jì)取采保費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)。該條明確約定了甲供材“進(jìn)入取費(fèi)”，除了采保費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)外，雙方并未約定不再計(jì)取稅金。而且，在《經(jīng)緯廣場施工/材料定價單》中雙方對作為甲供材的鋼筋和混凝土單價進(jìn)行了明確約定，各方對此均無異議，煙臺經(jīng)緯在本院二審?fù)デ霸儐栔幸嗝鞔_，鑒定意見中甲供材價款即按照上述定價單中雙方約定的價格計(jì)算。雙方在上述定價單中并未約定另行計(jì)算甲供材的稅金，而稅金屬于工程價款的組成部分，鑒定機(jī)構(gòu)在工程造價中計(jì)算稅金并無不當(dāng)。

在工程造價中計(jì)算稅金與購買材料的價格是否系含稅價格無必然聯(lián)系，煙臺經(jīng)緯主張應(yīng)當(dāng)扣除甲供材稅費(fèi)的主張，依據(jù)不足。且鑒定意見并未單獨(dú)就甲供材計(jì)算稅金，煙臺經(jīng)緯亦未明確應(yīng)當(dāng)扣除的甲供材稅金數(shù)額，一審判決不予認(rèn)定并無不當(dāng)。煙臺經(jīng)緯該項(xiàng)上訴主張，依據(jù)不足，本院不予支持。

和銘律師解讀：

甲供材，顧名思義，由發(fā)包人購買建筑材料，供給承包人使用。招標(biāo)階段，發(fā)包人將甲供材納入工程量清單對外公開招標(biāo)；合同訂立階段，甲供材金額計(jì)入實(shí)際合同總價；合同履行階段，發(fā)包人與材料商訂立材料買賣合同，發(fā)包人向材料商支付材料款，材料商對發(fā)包人開具材料款發(fā)票；結(jié)算階段，發(fā)包人將甲供材金額計(jì)入已付款，承包人向發(fā)包人開具包括甲供材金額在內(nèi)的工程款發(fā)票。

按照這一模式，承包人向發(fā)包人開具的發(fā)票中包含甲供材金額，發(fā)包人可以享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，同時由于發(fā)包人以自己名義采購甲供材，材料商也向發(fā)包人開具了發(fā)票，發(fā)包人再次享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，發(fā)包人申報企業(yè)所得稅時可以使用這兩張發(fā)票兩次抵扣企業(yè)所得稅。從稅法角度分析，發(fā)包人就同一筆交易兩次抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和兩次抵扣企業(yè)所得稅，這是逃避稅收的違法行為。

對于承包人而言，開具了包括甲供材金額在內(nèi)的工程款發(fā)票，需要繳納相應(yīng)稅金，但由于沒有取得甲供材發(fā)票，不能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。申報企業(yè)所得稅時，也不能抵扣企業(yè)所得稅。

以上分析可以換個角度理解，甲供材模式相當(dāng)于承包人從發(fā)包人處購買了建筑材料，發(fā)包人收取了價款而不提供發(fā)票（客觀上，發(fā)包人經(jīng)營范圍不包括銷售建筑材料，也不可能開具發(fā)票），甲供材稅金應(yīng)當(dāng)計(jì)入工程造價，彌補(bǔ)承包人因不能取得甲供材發(fā)票而額外造成的“損失”。

基于以上分析，甲供材稅金應(yīng)當(dāng)計(jì)入工程造價，發(fā)包人主張扣除的，不予支持。

與甲供材相似交易模式所涉稅金辨析：

1、施工合同約定了甲供材，甲供材金額計(jì)入施工合同總價，發(fā)包人實(shí)際購買，但是工程結(jié)算環(huán)節(jié)實(shí)行差額結(jié)算，即結(jié)算金額=施工合同總價－甲供材金額，承包人開具的工程款發(fā)票不包括這部分金額，不涉及甲供材稅金問題。

2、施工合同約定了甲供材，發(fā)包人并未實(shí)際購買，完全由承包人自行采購，承包人與材料商訂立了采購合同，此時的承包模式由包工不包料變更為包工包料，鑒于承包人取得了材料款發(fā)票，不涉及甲供材稅金問題。

3、發(fā)包人供應(yīng)施工合同附件“發(fā)包人供應(yīng)材料設(shè)備一覽表”約定的建筑材料，這部分甲供材不計(jì)施工合同總價，承包人開具的工程款發(fā)票不包括這部分金額，不涉及甲供材稅金問題。

4、發(fā)包人在承包范圍之外另行購買建筑材料，經(jīng)過勞動力將這部分建筑材料物化為建筑物，這屬于工程變更，根據(jù)變更情況據(jù)實(shí)結(jié)算。(文/北京和銘律師事務(wù)所，原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載注明出處）

邢萬兵新作《建設(shè)工程施工合同糾紛要點(diǎn)解讀與類案檢索》，2022年11月，法律出版社，13大類72小類問題要點(diǎn)解讀，200個經(jīng)典案例裁判規(guī)則+106個案例解讀再復(fù)盤，各地網(wǎng)店有售，歡迎選購。