“真假混同”模式下騙取出口退稅罪的實質辯護路徑研究

本文作者：徐偉

摘要

近年來，騙取出口退稅犯罪呈現出“真實貨物出口”與“虛假單證流轉”相交織的“真假混同”新態勢，給司法認定和刑事辯護帶來了巨大挑戰。傳統辯護思路往往局限于形式審查，難以有效應對。本文以《刑法》第204條的“結果犯”屬性為理論基石，結合最新的司法解釋，提出一種“定性、定量、主觀”三位一體的實質辯護框架。文章主張，在定性上，應堅守國家稅收是否遭受“凈損失”的判斷標準，將“騙回已繳稅款”的行為與騙稅罪做根本切割；在定量上，應堅持“實質扣除”原則，對證據鏈不完整的存疑部分適用“疑罪從無”；在主觀上，應嚴格區分以“非法占有”為目的的騙稅意圖與以“虛增業績、融資”為目的的經營性違規。通過對真實司法案例的深度剖析，本文旨在為該類案件的辯護提供體系化的思路與工具，推動司法實踐回歸證據裁判與實質正義。

關鍵詞：騙取出口退稅罪；實質辯護；結果犯；真假混同；主觀目的

導論

1.研究背景與問題提出

騙取出口退稅罪，作為《刑法》分則第三章第六節“危害稅收征管罪”中的重罪，其最高可判處無期徒刑的嚴苛性，使其成為懸在所有外貿企業頭上的“達摩克利斯之劍”。然而，司法實踐的復雜性遠超立法時的預設。近年來，隨著外貿業態的演變，該罪的犯罪模式已從早期的“無貨虛構”向“真實出口”與“虛假單證”交織的“真假混同”模式異化。在這種模式下，行為人往往有真實貨物出口，但為了獲取退稅憑證，通過“買單配票”等方式偽造單證流，使得案件呈現出“形式違法”與“實質損害”的分離。

當前辯護實踐面臨的困境在于，部分司法機關仍沿用審查“無貨虛構”案件的慣性思維，過于注重“單、證、貨、票、匯”的形式一致性，一旦發現單證不符，便傾向于“一刀切”地認定為“假報出口”，而不去深究國家稅收是否遭受實質損失，導致辯護空間被嚴重擠壓。本文的核心議題正在于此：在“真假混同”模式下，刑事辯護如何突破形式審查的桎梏，構建以“實質損害”為核心的有效辯護體系？

2.研究思路與結構安排

本文將以法學理論為基礎，結合近年來的典型司法判例，采用理論與實證相結合的研究方法。首先，回歸罪名本源，從法益保護的視角，結合《刑法》第204條第2款的特殊規定，再次確認騙取出口退稅罪的“結果犯”屬性。其次，通過對“買單配票”產業鏈的解構，揭示“真假混同”案件的內在矛盾與辯護切入點。再次，系統構建“定性、定量、主觀”三維實質辯護框架，并援引真實案例論證其可行性。最后，總結辯護實務中的體系化工具，以期為司法實踐提供參考。

第一章 騙取出口退稅罪的學理基礎與認定前提

1.罪名的構成要件與核心法益

騙取出口退稅罪的客觀方面表現為“使用假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額較大”的行為。其保護的核心法益，通說認為是雙重法益：一是國家出口退稅管理制度，二是國家稅收財產安全。在“真假混同”案件中，行為人違反出口退稅管理制度（形式法益）是確定的，但其是否同時侵犯了國家稅收財產安全（實質法益），則成為案件的關鍵爭議點。

2.“結果犯”屬性的再確認

本文認為，騙取出口退稅罪在本質上屬于“結果犯”，而非“行為犯”或“危險犯”。其成立必須以“國家稅收遭受了無法彌補的實質凈損失”為前提。

最有力的法律依據來源于《刑法》第204條第2款的規定：

納稅人繳納稅款后，采取前款規定欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。

該條款明確，如果行為人騙取的是自己或上游企業已經繳納的國內流轉稅，那么在已繳稅款范圍內，其行為性質被評價為“逃稅”，而非“騙稅”。這從立法層面確立了“是否造成國家稅款凈損失”是區分兩罪的關鍵。如果國家稅收的“錢袋子”并未因退稅行為而遭受凈損失（因為退回的只是已經收上來的錢），那么該行為就不應被評價為最為嚴厲的騙稅犯罪。

3.與關聯罪名的界分：以逃稅罪為例

如上所述，騙取出口退稅罪與逃稅罪的根本區別在于是否造成國家稅收的凈損失。在最高人民法院發布的郭某、劉某虛開增值稅專用發票案（二審改判逃稅罪）中，法院明確指出，區分虛開罪與逃稅罪的關鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的故意[1]。這一裁判規則同樣適用于騙稅罪與逃稅罪的界分。在“真假混同”案件中，如果能夠證明上游企業已經足額繳納了增值稅，那么下游企業通過“買單配票”將這部分稅款“騙回”，其本質更接近于逃避自身納稅義務的“逃稅”行為，而非以非法占有為目的的“騙稅”行為。罪名的不同，直接對應著7年與無期徒刑的巨大刑罰差異，這理應成為辯護的首要戰場。

第二章 “真假混同”案件的實踐困境與辯護切入點

1.“買單配票”產業鏈的演進與異化

“買單配票”的核心在于“形式一致”與“實質分離”。即，出口企業（如C公司案）為了滿足“單、證、貨、票、匯”五項一致的形式要求，通過灰色產業鏈進行操作：

在筆者辯護的C公司案中，其目的并非貪圖退稅款，而是為了“虛增業績、沖擊上市”。這種以經營為目的的違規操作，與純粹以騙錢為目的的犯罪，在主觀惡性上存在天壤之別。

2.司法實踐中的三大認定難題

• 事實認定難：真實出口的貨物，是否僅因單證不符就等同于“假報出口”？

• 程序瑕疵多：辦案機關往往對上游開票企業是否真實納稅、納稅多少的事實查證不清。

• 證據鏈斷裂：對部分“賣單”貨主的身份無法核實，導致貨物來源、性質及上游繳稅情況存疑。

這些難題，恰恰為實質辯護提供了切入點。

第三章 實質辯護的三維框架構建

1.定性辯護：堅守“結果犯”底線，主張罪名變更

辯護邏輯：上游已繳稅→國家無凈損失→不構成騙取出口退稅罪→應定性為逃稅罪或行政違法。

案例支撐：在天津市第一中級人民法院審理的郭某、劉某虛開增值稅專用發票案中，二審法院采納了辯方觀點，認為被告人在應納稅義務范圍內通過虛增進項抵扣稅款，主觀上是為了不繳、少繳稅款，應以逃稅罪論處，最終將一審的虛開罪改判為逃稅罪[1]。該案的改判，為“上游已繳稅”的辯護思路提供了權威的司法判例支持。

證據策略：辯護律師應不遺余力地收集和提交上游企業的納稅憑證、工商資料、完稅證明等，構建完整的證據鏈，以證明國家稅款并未遭受凈損失。

2.定量辯護：堅持“實質扣除”，適用疑罪從無

辯護邏輯：公訴機關對每一筆被指控的犯罪事實均負有完全的證明責任。對于證據不足、事實不清的部分，應依法予以剔除。

案例支撐：在華稅律師事務所代理的趙某某騙取出口退稅案中，法院最終采納了辯方觀點，認為認定騙稅行為與金額，除了言辭證據外，還必須結合貨物流、資金流等客觀證據。因案件部分事實不清、證據不足，無法區分真實交易與“配貨”部分，最終判決被告人趙某某無罪[2]。

辯護要點

• 剔除存疑部分：對“貨主未核實”的存疑單據，因無法排除系“真實貨物借權出口”的合理懷疑，應根據疑罪從無原則予以剔除。

• 實質扣除已繳稅款：對上游已查實繳納稅款的部分，應從涉案數額中進行“實質扣除”。

3.主觀辯護：切割經營目的與犯罪意圖

最新司法解釋的運用：《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第十條第二款的規定，為這一辯護思路提供了強有力的武器[3]。

為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。

辯護邏輯：雖然該條款直接針對的是虛開增值稅專用發票罪，但其“區分經營目的與犯罪意圖”的立法精神，完全可以類推適用于騙取出口退稅罪的辯護。如果能證明當事人實施“買單配票”的根本目的是為了“虛增業績、沖擊上市”等經營需要，而非非法占有國家稅款，且退稅款主要用于公司運營，則其主觀惡性顯著降低，不應以騙取出口退稅罪這一重罪論處。

證據策略：通過分析公司決策記錄、資金流向、實際控制人行為模式、與投資方的對賭協議等，全面論證其主觀目的在于維持和發展企業經營。

第四章 辯護實務的體系化工具與展望

1.從“模式敘事”到“逐單證據”的辯護思維轉變

辯護律師必須警惕辦案機關“一鍋端”的慣性思維，不能滿足于對整個犯罪“模式”的宏觀辯護，而必須回歸證據本身，堅持對每一單出口業務進行獨立的證據審查，從細節中尋找突破口。

2.辯護策略的整合與運用：“九宮格”分析法

為了系統化地運用上述辯護策略，可以構建一個“九宮格”分析模型，將案件的核心要素進行矩陣式分析，尋找最佳辯護組合。

3.證據結構的審查與突破

在許多案件中，辦案機關的證據體系往往過度依賴“口供”，即被告人及同案犯的言詞證據。辯護律師應重點關注言詞證據之間的矛盾點、不穩定性以及是否存在非法取證的情形，強化對稅務機關在先行政處理結論、審計報告等書證的審查與運用。

結論

在處理“真假混同”型騙取出口退稅案件時，刑事辯護必須超越形式審查的藩籬，深入到“國家稅收是否遭受實質損失”這一核心問題。以“結果犯”理論為基礎，靈活運用“定性、定量、主觀”三維實質辯護框架，是實現有效辯護、維護當事人合法權益的關鍵路徑。我們期待，通過辯護律師的共同努力，能夠推動司法實踐在處理此類案件時，更加審慎地區分行政違法與刑事犯罪的界限，嚴格把握入罪門檻，準確適用法律，最終實現罪責刑相適應的刑法精神與實質正義。

參考文獻

[1]最高人民法院.(2025).依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例.https://www.court.gov.cn/zixun/xiangqing/482341.html

[2]華稅律師事務所.(2022).騙取出口退稅罪實務解析與辯護.https://www.huashui.com/zh-hans/frontier/detail/161.html

[3]最高人民法院最高人民檢察院.(2024).關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋.https://www.spp.gov.cn/xwfbh/wsfbt/202403/t20240318_649715.shtml

徐偉律師，北京市京都律師事務所合伙人，最高檢刑事申訴案件律師庫律師，北京市律協智庫委員，重大復雜案件研究組成員，首屆北京律協青年刑辯模擬法庭大賽冠軍，中國刑法學會會員，山東大學法學院碩士，擅長刑事辯護和刑事風險防范，各領域辯護經驗豐富，同時能夠為企業和個人提供刑事風險防范和控告服務，代理的倒賣文物案曾入選最高檢典型案例、代理的無罪案件曾入圍“全國十大無罪辯護經典案例”評選、代理的三罪不起訴案件順利獲取國家賠償、代理的網絡犯罪案件被寫入最高檢報告、開展刑事風險防范公司全員獲釋。出版圖書《網絡犯罪案例研究》。多次接受央媒采訪，就熱點刑事案件發表看法。