從票面額到票面稅額擬制邏輯印證非法出售罪犯罪對象僅限空白發(fā)票

編者按：兩高涉稅司法解釋施行后，虛開專票罪的出罪條款限縮了其打擊范圍，非法出售專票罪卻呈現(xiàn)顯著擴大化適用趨勢，司法數(shù)據(jù)與典型案例均印證了這一傾向，也引發(fā)了罪名適用的爭議。本文從立法背景與量刑規(guī)則兩方面展開論證，追溯本罪從投機倒把罪拆分而來的歷史淵源，結(jié)合早期典型案例與權(quán)威解讀，明確其立法初衷是打擊倒賣空白發(fā)票、侵害國家發(fā)票專營權(quán)的行為。此外，通過梳理“票面額”到“票面稅額”的定罪量刑規(guī)則演變，強調(diào)這些概念均是司法擬制金額，而非實際虛開稅款金額，進一步印證本罪犯罪對象僅限空白發(fā)票。針對司法實踐中的適用偏差，本罪適用范圍亟需限縮，應(yīng)在遵循罪刑法定、罪責刑相適應(yīng)原則的基礎(chǔ)上，通過虛開發(fā)票罪、逃稅罪等罪名實現(xiàn)合理分流，維護刑法體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)。

01

非法出售增值稅專用發(fā)票罪的適用趨勢顯著上升

自《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）于2024年3月20日施行以來，涉稅犯罪領(lǐng)域罪與非罪、此罪與彼罪的爭議便持續(xù)升溫，其中非法出售增值稅專用發(fā)票罪的認定問題，在司法實踐中更是引發(fā)了諸多關(guān)注與討論。兩高涉稅解釋第十條第二款為虛開專票罪設(shè)置了出罪條款，實質(zhì)上限縮了虛開犯罪的打擊范圍。在此背景下，司法機關(guān)的指控邏輯似也悄然變化，一個值得關(guān)注的動向便是非法出售專票罪的適用呈現(xiàn)逐步擴大的趨勢。

司法數(shù)據(jù)直觀地印證了這一變化。根據(jù)2024年上半年最高人民法院發(fā)布的司法審判工作主要數(shù)據(jù)，非法出售增值稅專用發(fā)票罪案件一審收案同比增長190%。從公開的裁判文書數(shù)據(jù)來看，以“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”為案由進行檢索，2022年與2023年公開的已判決案件合計僅1件，其中2023年為0件，而2024年至2025年間的同類已判決公開案件則躍升至約25件。盡管公開案例數(shù)量有限，無法反映全貌，但對比之下，該罪在司法實踐中的出現(xiàn)頻率和增長比例確有顯著提升。這表明，在虛開專票罪的適用被限縮后，實踐中存在以非法出售專票罪進行“覆蓋”或“替代”的司法傾向。此外，2025年11月24日，最高法發(fā)布了八個依法懲治危害稅收征管犯罪的典型案例，其中案例五“沈某某非法出售增值稅專用發(fā)票案”，明確將收取開票費后對外虛開專票的行為，認定構(gòu)成非法出售專票罪。典型案例的發(fā)布本就旨在指導司法實踐、統(tǒng)一裁判尺度，因此非法出售專票罪的擴大化適用趨勢，在未來可能疊加指導案例的影響而進一步擴大。

然而，隨之而來的問題是，此類將虛開行為認定為非法出售專票罪的裁判思路是否準確？單純以收取開票費為目的，為他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票，這一行為本身能否被評價為“出售”發(fā)票？換言之，非法出售專票罪的規(guī)制對象，究竟僅限于倒賣空白發(fā)票的行為，還是可以擴展至虛開發(fā)票并牟利的行為？這關(guān)系到罪刑法定原則的堅守與刑法條文的準確理解。本文將從該罪的立法背景沿革、量刑規(guī)則演變兩個維度展開分析，論證其犯罪對象應(yīng)僅限于空白發(fā)票。

02

從立法背景與沿革看，非法出售專票罪的犯罪對象應(yīng)限于空白發(fā)票

要準確把握非法出售專票罪的構(gòu)成要件，有必要追溯其歷史淵源，理解其立法初衷。我國增值稅制度確立之初，增值稅專用發(fā)票作為抵扣稅款的關(guān)鍵憑證登上歷史舞臺。當時，發(fā)票通常由稅務(wù)機關(guān)向一般納稅人成本成套發(fā)售，由納稅人手工填寫。這種管理模式下，圍繞空白增值稅專用發(fā)票的偽造、倒賣、盜竊等亂象一度猖獗。為嚴厲打擊此類犯罪，1994年，四部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于開展打擊偽造、倒賣、盜竊發(fā)票專項斗爭的通知》，兩高也出臺了相應(yīng)的司法解釋，明確規(guī)定對此類行為以投機倒把罪追究刑事責任。在此期間，國家稅務(wù)總局通報的幾起典型案例，包括南京案（國稅發(fā)[1995]74號）、呼和浩特案（國稅發(fā)[1995]182號）和上海案（國稅發(fā)[1995]205號），清晰地揭示了當時犯罪行為的基本模式。

例如，在南京案件中，稅務(wù)分局專管員與社會人員勾結(jié)，通過偽造簽名、冒用公司名義等手段，騙領(lǐng)大量空白增值稅專用發(fā)票，繼而由他人再進行虛開、倒賣。呼和浩特案則暴露了發(fā)票領(lǐng)購環(huán)節(jié)的監(jiān)管漏洞，售票員與外部人員串通，采用冒名頂替方式騙領(lǐng)并盜賣空白發(fā)票。上海案同樣是稅務(wù)人員利用職務(wù)便利，通過騙購、竊取等手段獲取空白發(fā)票后對外出售牟利。綜觀這些早期典型案例，其行為鏈條具有高度一致性，也即犯罪主體多為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部人員或與之勾結(jié)的外部人員；犯罪手段集中于利用欺詐、舞弊方式，非法獲取尚為空白的、成本成套的增值稅專用發(fā)票；直接目的和客觀行為是，將這些空白發(fā)票作為商品本身進行倒賣牟利。購票者獲取這些非法發(fā)票后，再另行實施虛開行為以騙取稅款。當時，這類嚴重危害發(fā)票管理秩序的行為，均被納入“投機倒把”這一口袋罪進行懲處。

隨著市場經(jīng)濟法制建設(shè)的推進，為更精準、有力地打擊發(fā)票犯罪，全國人大常委會于1995年出臺了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。這部單行刑法將原先籠統(tǒng)的投機倒把罪，根據(jù)行為性質(zhì)和保護法益的不同，拆分為虛開罪、偽造罪、出售罪、購買罪這四類發(fā)票犯罪。其中，非法出售增值稅專用發(fā)票罪的設(shè)立，針對的正是前述典型案例所揭示的、倒賣空白增值稅專用發(fā)票的猖獗行為。立法者的意圖十分明確，即通過此罪重點打擊從稅務(wù)機關(guān)或其工作人員處非法獲取空白發(fā)票后，再行轉(zhuǎn)賣牟利的犯罪行為，其犯罪對象指向的就是空白發(fā)票本身。與之相區(qū)別，“虛開罪”保護的法益是國家稅款，“偽造罪”保護的法益是國家對發(fā)票的印制專營權(quán)。

這一立法原意，在當時的權(quán)威解讀中得到了反復印證。例如，全國人大法工委湯衛(wèi)平在《<關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>簡介》一文中指出，“決定第三條規(guī)定的非法出售增值稅專用發(fā)票罪，主要是指稅務(wù)機關(guān)的工作人員非法出售增值稅專用發(fā)票和一般納稅人非法出售自己所合法擁有的增值稅專用發(fā)票的行為”；最高檢第一檢察廳副廳長羅慶東在《遏制增值稅專用發(fā)票犯罪的有力武器——學習<關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>》一文也強調(diào)，“非法出售增值稅專用發(fā)票罪。按照規(guī)定，只有稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)發(fā)售增值稅專用發(fā)票，其他任何單位和個人均無權(quán)出售，違者就可能構(gòu)成此罪”；全國人大法工委刑法室《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》對非法出售專票罪立法理由更是明確，“增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)機關(guān)依照規(guī)定發(fā)售，只限于增值稅的一般納稅人領(lǐng)購使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對增值稅專用發(fā)票必須進行非常嚴格的管理”。上述論證均指向，本罪保護的法益是國家的發(fā)票專營權(quán)，發(fā)售，指的是發(fā)行和銷售，而不僅僅是指銷售。本罪對發(fā)售專營權(quán)的法益侵害也與本罪犯罪對象是空白發(fā)票相呼應(yīng)。

因此，從該罪名誕生的特定歷史背景、其所替代的投機倒把罪下的典型案例模式，以及立法者與權(quán)威機關(guān)的解讀來看，非法出售專票罪的規(guī)制重心，自始就落在非法倒賣空白發(fā)票這一行為上。將已經(jīng)開具內(nèi)容的發(fā)票之“販賣”行為納入本罪，實質(zhì)上是偏離了其立法初衷。

03

從定罪量刑規(guī)則的演變看，進一步印證本罪犯罪對象限于空白發(fā)票

除了前述的立法背景，對非法出售專票罪量刑規(guī)則的歷史考察，同樣為我們理解其犯罪對象提供了關(guān)鍵線索。正如浙江工業(yè)大學李永紅教授在《非法買賣專票犯罪的對象限于空白發(fā)票》一文中指出，本罪的定罪量刑標準并非依據(jù)“虛開的稅款數(shù)額”，而是以“發(fā)票份數(shù)”和“票面稅額”為依據(jù)，背后蘊含著本罪規(guī)制的對象是尚未填開的空白發(fā)票。下文將通過對本罪定罪量刑規(guī)則演變過程的具體分析，進一步論證這一觀點。

（一）1996年司法解釋：“票面額”的擬制邏輯明確指向空白發(fā)票

1995年單行刑法設(shè)立本罪時，僅規(guī)定了“非法出售”的行為和以“數(shù)量”為基礎(chǔ)的量刑檔次。第三條規(guī)定，“非法出售增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數(shù)量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數(shù)量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處沒收財產(chǎn)。”

1996年最高法發(fā)布的配套司法解釋法發(fā)[1996]30號文，首次明確了具體的定罪量刑數(shù)量標準。該解釋規(guī)定，非法出售增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑數(shù)量標準按照偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的標準執(zhí)行，“偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推。下同）累計10萬元以上的應(yīng)當依法定罪處罰。”此外，該解釋還規(guī)定了“數(shù)量較大”的標準是“發(fā)票份數(shù)100份以上或者票面額累計50萬元以上”，“數(shù)量巨大”的標準是“發(fā)票份數(shù)500份以上或者票面額累計250萬元以上”。

此處的“票面額”是一個關(guān)鍵概念。解釋特別說明，“百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推”。這是一種典型的司法擬制。之所以采用擬制金額，而非行為所涉及發(fā)票的實際開具金額，根本原因在于立法與司法者預(yù)設(shè)的犯罪對象是空白發(fā)票。空白發(fā)票沒有實際銷售金額和稅款，無法直接衡量其可能造成的稅收損失。

那么，為何百元版發(fā)票擬制為100元？這源于對發(fā)票最大開票限額的折算。以百元版發(fā)票為例，其最高開票限額為999.99元。司法機關(guān)并非簡單地取最大值，而是取其約十分之一（100元）作為衡量社會危害性的“票面額”。這種擬制設(shè)計意味著，司法評價聚焦于非法出售空白發(fā)票這一行為本身所蘊含的抽象危險，而非其后續(xù)被虛開所產(chǎn)生的具體實害。對于千元版、萬元版發(fā)票也依此邏輯類推。倘若犯罪對象是已填開金額的發(fā)票，完全可以直接以其記載的“銷售額”或“稅款額”定罪量刑，這套獨特的擬制計算規(guī)則便顯得多此一舉。因此，1996年解釋所確立的“票面額”標準，從規(guī)則設(shè)計的初衷來看，強有力地印證了本罪的對象是空白發(fā)票。

（二）1997年刑法吸納后至2022年：“票面額”標準的長期沿用

1997年《刑法》修訂時，將1995年單行刑法中的發(fā)票罪名全部吸納入新的刑法，非法出售專票罪被列為刑法第二百零七條，具有了刑法法典依據(jù)，1997年《刑法》第二百零七條規(guī)定，“非法出售增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數(shù)量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數(shù)量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。”此處對該罪的罪狀表述即構(gòu)成要件沒有變化，但是對量刑作出了一定調(diào)整：一是對“三年以下有期徒刑”這一量刑檔位增加了管制刑，二是對“十年以上有期徒刑或者無期徒刑”這一量刑檔位增加了罰金刑。此后，我國《刑法》歷經(jīng)多次修訂，但第二百零七條非法出售專票罪這一條款內(nèi)容未再發(fā)生任何變化。

在此后長達二十余年的時間里，最高檢與公安部聯(lián)合發(fā)布的多個關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件的立案追訴標準規(guī)定，如公發(fā)[2001]11號、公通字[2010]23號，均沿用了“非法出售增值稅專用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計在十萬元以上”的表述。在公通字[2011]47號文中，對持有偽造的增值稅專用發(fā)票罪的認定，也繼續(xù)采用“票面額”這一表述。這一連續(xù)的沿用具有重要的規(guī)范意義。它表明，在1997年刑法施行后，最高司法機關(guān)和偵查機關(guān)在操作層面，仍然認可并繼承了1996年司法解釋所確立的、以“票面額”為核心的標準體系。盡管后續(xù)的追訴標準規(guī)定未再重述“票面額”的具體擬制方法，但在法律解釋的邏輯一致性原則下，若無新的明文規(guī)定予以改變或澄清，對“票面額”的理解理應(yīng)延續(xù)1996年解釋所確立的擬制內(nèi)涵。這種長期、穩(wěn)定的沿用，實質(zhì)上是以規(guī)范性文件的形式，持續(xù)確認了本罪針對空白發(fā)票進行規(guī)制的司法邏輯。

（三）2022年至今：“票面稅額”表述的延續(xù)與遺留問題

2022年，最高檢與公安部修訂了立案追訴標準，將入罪標準中的“票面額”修改為“票面稅額”。公通字〔2022〕12號文第五十九條規(guī)定，“非法出售增值稅專用發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：（一）票面稅額累計在十萬元以上的；（二）非法出售增值稅專用發(fā)票十份以上且票面稅額在六萬元以上的；（三）非法獲利數(shù)額在一萬元以上的。”

2024年兩高涉稅司法解釋也采用了“票面稅額”的表述。其第十五條規(guī)定，“非法出售增值稅專用發(fā)票的，依照本解釋第十四條的定罪量刑標準定罪處罰。”而該解釋第十四條第一款又規(guī)定，“偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票，具有下列情形之一的，應(yīng)當依照刑法第二百零六條的規(guī)定定罪處罰：（一）票面稅額十萬元以上的；（二）偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票十份以上且票面稅額六萬元以上的；（三）違法所得一萬元以上的。”

從“票面額”到“票面稅額”的措辭變化，體現(xiàn)了規(guī)范表述技術(shù)上的調(diào)整，即更直接地指向發(fā)票可能抵扣的稅款，客觀上提高了入罪門檻。然而，這一變化并未改變其作為“擬制標準”的本質(zhì)。首先，如果犯罪對象是已虛開的發(fā)票，完全可以直接采用“虛開稅款數(shù)額”這一現(xiàn)成且精確的標準，無需另創(chuàng)“票面稅額”概念。其次，在2024年解釋未對“票面稅額”給出新定義的情況下，從法律體系的連貫性出發(fā)，“票面稅額”更應(yīng)理解為是對原“票面額”基礎(chǔ)上乘以相應(yīng)適用稅率后得出的擬制稅額。其計算的出發(fā)點與依據(jù)，依然是發(fā)票的版別（如百元版、千元版），評估的也依然是空白發(fā)票本身被非法流通后所帶來的抽象風險。因此，其犯罪對象在本質(zhì)上并未發(fā)生改變，仍應(yīng)是空白發(fā)票。

當前的司法困境在于，2024年司法解釋在使用“票面稅額”這一表述的同時，并未清晰界定其計算方式，亦未重申其擬制性質(zhì)。這種定義的模糊性在實務(wù)中不可避免地導致了理解上的分歧，使得部分司法機關(guān)可能簡單地將“票面稅額”等同于個案中已開發(fā)票上記載的“實際抵扣稅額”。這種偏離本意的理解，極易引發(fā)法律適用上的偏差，可能導致實質(zhì)上屬于虛開行為，或者依據(jù)新司法解釋已不構(gòu)成虛開犯罪的開票行為，錯誤地以非法出售罪定罪處罰。這不僅違背了本罪量刑規(guī)則設(shè)計上一以貫之的立法初衷與司法邏輯，即為非法倒賣空白發(fā)票這一特定危害行為設(shè)定專門的、擬制化的定罪量刑尺度，也模糊了不同發(fā)票犯罪之間的界限。

04

非法出售專票罪在當前背景下應(yīng)予以限縮適用

通過對前文所述歷史沿革與量刑規(guī)則的梳理，可以明確，非法出售增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)制核心在于空白發(fā)票，其立法初衷是打擊倒賣空白發(fā)票、侵害國家發(fā)票專營權(quán)的行為。若將該罪的適用范圍擴大至所有通過開具發(fā)票形式牟利的虛開行為，實質(zhì)上將模糊此罪與彼罪的界限，偏離立法原意。當前司法實踐中，尤其在兩高司法解釋限縮虛開犯罪圈之后，已出現(xiàn)將部分開具發(fā)票并收取開票費的行為認定為非法出售專票罪的擴大化適用傾向。盡管最高人民法院發(fā)布的典型案例五將該案的行為以非法出售專票罪論處，但各地司法機關(guān)在參照時仍須保持審慎，避免將此種認定模式簡單套用、過度擴張。

事實上，最高人民法院已通過其組織編寫的《全國法官培訓統(tǒng)編教材》，有意識地限縮非法出售專票罪的適用，試圖從共同犯罪故意的角度對本罪的適用進行限縮。最高法在統(tǒng)編教材《刑事審判實務(wù)》分冊中指出，“當受票方構(gòu)成虛開專票犯罪，且有證據(jù)證明雙方存在共同犯意的，則開票方屬于為他人虛開，雙方構(gòu)成虛開專票罪的共同犯罪。沒有證據(jù)證明雙方有共同犯意的，無論受票方是否構(gòu)成犯罪、構(gòu)成何罪，對開票方均可以按照非法出售專票罪定罪處罰。對于實體企業(yè)偶爾應(yīng)客戶要求為之虛開發(fā)票，收取對價的行為，不宜以本罪論處。”這一解釋試圖通過共同故意的認定來限制本罪的適用，具有積極意義，但尚未形成體系化的解決路徑。

要徹底糾正實踐中的適用偏差，仍需回歸立法本意并進行明確。首先，應(yīng)在司法層面重申本罪的對象限于空白發(fā)票，堅守其原有的規(guī)范定位。其次，應(yīng)明確量刑規(guī)則中“票面稅額”的認定標準，即它應(yīng)指基于發(fā)票版別所推定的擬制稅額，而非實際開具的稅額。在立法機關(guān)未明確授權(quán)的情況下，不應(yīng)將已填開的發(fā)票行為納入本罪規(guī)制范圍。對于不構(gòu)成虛開專票罪的行為，應(yīng)依據(jù)具體情節(jié)，優(yōu)先考慮適用法定刑更為匹配的虛開發(fā)票罪、逃稅罪等其他罪名進行評價，甚至依法不作為犯罪處理，從而避免刑罰評價失衡與法律適用秩序的混亂。