金凱華分享：增值稅法實施條例新增的避稅條款在涉稅辯護中的應用

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件。

感謝金凱華律師事務所羅無罪的邀請。

我為什么會講這個這樣的題目呢？羅無罪跟我視頻聊天的時候，他就提出來增值稅法、增值稅法實施條例不是剛剛頒布嗎，那這部法律、行政法規對我們刑事辯護有什么影響呢，你就專門講講這個問題。那羅無罪是我大哥，他出的題目我肯定要聽的。

我就在微信上把這個新的增值稅法，還有增值稅法實施條例找出來，過了一遍。

一

我的發現就是：我能夠發現的點，對我們刑事辯護都是不利的。

譬如這個小規模納稅人自動升級條款，對我們刑事辯護就非常不利。按照以前的規定，一個小規模納稅人哪怕業績達標了。如果他沒有去稅務局那里辦理變更登記，變更成一般納稅人，那么他還是按照小規模納稅人處理的。

他逃稅了，他已經符合一般納稅人的條件了，但是還沒有變更成一般納稅人的話，在計算他的逃稅金額的時候，在變更之前的逃稅金額，還是可以適用小規模納稅人的政策，計算他的所逃的稅款、滯納金的。

現在好了。

現在的情況是，只要你的業績達標了，自動升級為一般納稅人，沒有緩沖期了，那些已經符合一般納稅人的條件了，還假裝是小規模納稅人的企業，繼續逃稅的話，一旦被稅務機關發現，在計算他的逃稅金額的時候，從他業績達標的那天開始，就按照一般納稅人的標準計算他的逃稅金額。

這就很恐怖了。

我們都知道，小規模納稅人，他的逃稅一般都是隱匿收入，把它的銷售額控制在500萬以下。一旦被發現他超標了，他基本上都是沒進項發票的。

因為他不敢叫上游給他開進項發票。

第一，開那么多進項發票，他也沒法抵扣。

第二，你囤了那么多進項發票在那里，你的銷售數額這么小，你不是告訴稅務局你隱匿收入了嗎？

所以小規模納稅人一般都是沒有進項發票的。

這時候問題來了。

在計算你的逃稅金額的時候，你沒有進項發票的話，那你的進項稅額就是0，直接按照你的銷售額計算你的銷項稅額，按照13個點交銷項稅，

接著，收入減去成本等于利潤，再乘以25%等于企業所得稅，你沒有進項發票，那你的成本幾乎就是零，這就變成了你的收入幾乎就等于你的利潤了，這一刀砍下去，你的企業所得稅也是一個很大的金額。

我相信只要這個企業按照這個標準，把這個增值稅、企業所得稅給交了，滯納金也給交了，再加上罰款，這個企業分分鐘就一夜回到解放前了，哪怕不破產，離破產也不遠了。

二

但是我也不是完全沒有發現，我看到最后的時候，也就是增值稅法實施條例的倒數第二條，眼睛一亮，增值稅法竟然引入了避稅條款。

我們都知道避稅條款一般都是適用在所得稅那里的，增值稅的的避稅問題雖然也很嚴重，但是好像稅務局不怎么重視這個問題，所以增值稅法里面一直都沒有避稅條款。

這個避稅條款，對我們刑事辯護還是有一定幫助的。

為什么這么理解呢？

我先說我的結論：一個避稅行為，他雖然不符合法律的意圖，但是避稅行為它是屬于真實交易，在一些涉稅犯罪案件當中，你只要論證它是一個避稅行為，那么他肯定就是真實交易，他肯定不構成非法出售增值稅專用發票罪，或者虛開增值稅專用發票罪，或者虛開發票罪，那你就不可不就可以出罪了嗎，那你這個辯護不就是很成功了嗎？

三

如果納稅人想少交一點稅款，或者不交稅款，他應該怎么辦呢？

第一個方法是逃稅或者騙稅。這是違反法律規定的行為，只能偷偷摸摸的進行，不能公開進行的。

第二個辦法是節稅。這個行為是合法的，也是國家認可的，甚至鼓勵的，符合稅法的立法意圖。譬如現在的研發費用加計扣除。一個企業在研發方面的支出達到了一定的條件，在企業所得稅方面，就可以享受到一定的優惠，可以多列成本，那他不就可以少交企業所得稅了嗎？他這個行為是符合國家的意圖的，因為國家之所以給你這個優惠，就是希望你多搞研發，幫助國家產業升級。

在第一個行為跟第二個行為之間，還有一個中間地帶的行為，叫做避稅。避稅行為介于逃騙稅行為與節稅行為之間，它是模糊不清的，它是可左可右的，充滿了不確定性。你處理的好，國家可能會認為這是一種節稅的行為。你處理的不好，很可能就會被國家穿透，被認定為是逃騙稅行為。

那什么叫避稅呢？

簡單粗暴的說，避稅就是納稅人通過一個合法但不合理的安排，減少了他的納稅義務的行為。

我們將避稅行為跟節稅行為進行對比，就會發現避稅行為跟節稅行為所使用的手段都是合法的，只不過避稅行為不符合稅法的立法意圖，節稅行為符合稅法的立法意圖。

我們將避稅行為跟逃騙稅成為對比，就會發現這兩個行為都不符合稅法的立法意圖，但是避稅行為的手段是合法的，逃騙稅行為的手段是不合法的。

為什么納稅人可以設計出避稅行為呢？

納稅人在設計交易模式的時候有很多種選擇的，每一種交易模式都可以達到目的。但是稅法的立法者是不可能預見到所有的交易模式的。

這時候，如果有人想到了一種交易模式，既可以達到交易的目的，還可以起到不交稅或者少交稅或者延遲交稅的效果，這個行為就是避稅行為。

避稅行為體現了稅法與民法之間的矛盾，或者稅法與民法的沖突。

四

我辦過一個案件，就是通過認定當事人的行為屬于避稅行為，從而不起訴的。

A公司有大量的客戶。

B公司是一家注冊在園區里面的企業，它有這個業績的要求，譬如他一年必須營業額達到1個億，交稅達到1000萬，那當地政府就會給他返回個400萬。

B公司沒有這么大的業務量啊，他達不到當地政府的要求啊，那B公司怎么辦呢？

B公司知道A公司有很多客戶，B公司就跟A公司談好，A公司把貨賣給B公司，B公司再把貨賣給A的客戶。A公司開發票給B公司，B公司開發票給C公司，然后B公司不就有業績了，不就可以順利拿到獎勵了嗎。

這個案件里面，客戶都是A公司的，A公司跟B公司之間的交易其實也是沒有商業實質的。

A公司跟B公司之間的交易安排就盯著國家的稅收返還去的，典型的為了謀求稅收利益。

這不就是典型的避稅嗎？

這個案件里面，檢察官說，實際上就是A的客戶在跟A買貨，A跟B、B跟A的客戶之間都沒有真實交易，這三個公司都是在虛開增值稅專用發票。

但是A公司與B公司之間是沒有資金回流，他們也簽了合同，這個合同條款的內容也沒有違反什么法律規定。另外，他們之間也是有貨物流貨物的。你能說他們之間沒有真實交易嗎？

我的理解就是，在買賣合同關系中，買方的目的是為了獲取貨物的所有權，賣方的目的是為了獲取貨款，除了目的之外，還有一個買賣合同的動機，這里的為了不當獲取稅收返還，就是簽訂買賣合同的動機。一個買賣合同中，動機不影響合同的成立、有效，目的才會影響合同的成立、生效。

那避稅行為在法律上是如何評價的呢？

對于避稅行為的法律后果，我們需要通過三個部門法予以確定：

第一個部門法是稅法。

稅法是不認可避稅行為的，一旦發現避稅行為，就會穿透法律形式，進行納稅調整。

第二個部門法是民法。

民法是尊重意思自治的，是尊重當事人選擇交易模式的自由的。因此，避稅行為在民法上是成立的，有效的，受到民法保護的。

第三個部門法是刑法。

我們都知道，刑法的手不能伸得太長，因此我們就可以從這個法秩序統一原理這個角度出發，從這個舉重以明輕的角度出發，推出刑法是不應該介入避稅行為。

第一個理由，剛剛我們也說了，對于避稅行為，稅法只是進行納稅調整，納稅調整的后果就是要求納稅人補稅，要求納稅人支付利息，稅務機關是不能對避稅行為的納稅人進行行政處罰的。

最典型的條款就是企業所得稅的第47條、第48條。

第四十七條：企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

第四十八條：稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。

既然都那么不能行政處罰了，舉重以明輕，自然也就不能刑事處罰了。

第二個理由，根據剛才的說法，我們知道是避稅行為在民法上是成立的、有效的，受到民法保護的。一個行為根據民法規定是受到民法保護的，那我們怎么可能利用刑法打擊他呢。民法、刑法都是國家的基本大法，都是人大制定的，在效力等級上是沒有誰優先、誰落后之分。民法跟刑法必須保持協調一致，否則就違背了這個法秩序統一性原理了。

所以A公司與B公司之間存在真實交易，不構成虛開增值稅專用發票罪。