【老丁解稅】“以前年度損益調整”科目導致的涉稅風險

提到“以前年度損益調整”這個科目，財稅朋友們應該不陌生，正值年終關賬，也許就會用到這個科目。以前年度損益調整，顧名思義，該科目主要用來調整以前年度與損益相關的業務，從會計處理來看，并不復雜，但是，應該很少有人關注該科目的涉稅處理，如果沒有正確的進行涉稅處理，可能會給企業帶來一定的涉稅風險。本文就該科目可能出現的涉稅風險進行分析，以饗讀者。

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以前年度損益調整科目的核算范圍

根據《企業會計準則應用指南：會計科目和主要賬務處理》的規定，該科目核算企業本年度發生的調整以前年度損益的事項以及本年度發現的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項。企業在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。

如上所述，該科目屬于特設的損益類過渡性科目，主要用于調整以前年度涉及損益的會計差錯（包括資產負債表日后事項），其目的是防止賬務調整影響當期損益，其余額最終轉入“利潤分配—未分配利潤”科目。該調整金額不體現在本期利潤表上，而是體現在未分配利潤中。也就是說，該科目不調整利潤表，直接調整資產負債表。

以前年度損益調整科目核算內容的

涉稅處理

實務中，該科目核算的損益調整事項分為兩大類：增加損益的事項和減少損益的事項，其涉稅處理又存在不同，具體分析如下。

（一）增加損益事項的涉稅處理

以筆者親身經歷的匯算清繳調整事項為例，具體分析其中的涉稅處理。案例如下：

某集團公司租賃一棟辦公樓用于集團公司及某些下屬子公司的日常辦公。租賃合同由集團公司與出租方統一簽訂，對于子公司辦公用房，再由集團公司與子公司簽訂轉租合同。2024年集團公司賬務處理時，有兩筆通過“以前年度損益調整”且與租賃相關的業務，一筆是沖減預收賬款（收取子公司租金），同時貸記“以前年度損益調整”，金額為100萬元；一筆是沖減預付賬款（預付租金），同時借記“以前年度損益調整”，金額為200萬元。這兩筆業務實際與2023年收付租金相關，因為當年沒有取得發票，就一直掛賬往來，2024年審計時，根據審計要求通過“以前年度損益調整”科目，對這兩筆業務進行調整。

問題：上述兩筆業務，是否需要進行涉稅處理呢？

案例中，第一筆業務，調整收取子公司租金貸記“以前年度損益調整”，實際上就屬于增加損益的事項。該筆業務的實質就是集團公司收取子公司2023年度的租金，會計上應該在2023年確認租金收入，同時在2023年進行涉稅處理，因未開發票，2023年未確認收入，當然也未繳稅。

在2024年會計處理時，對于上述租金收入通過“以前年度損益調整”科目進行調整，最終轉入“利潤分配—未分配利潤”科目，不會影響2024年度的利潤表。

涉稅處理上，取得轉租收入也屬于提供租賃服務，需要繳納增值稅、城建稅及附加，同時需要確認企業所得稅收入，并入當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。但是，可能會存在延遲繳稅的風險。

實務中，上述調整，一般會涉及如下會計分錄：

借：預收賬款

貸：以前年度損益調整

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：以前年度損益調整

貸：應交稅費—應交所得稅

借：以前年度損益調整

貸：利潤分配—未分配利潤

借：利潤分配—未分配利潤

貸：盈余公積

針對上述分錄，要關注如下幾點：

1.關于增值稅的問題

是否需要計提增值稅，取決于待調整業務是否屬于增值稅的征稅范圍，案例中取得取得租金收入，當然要繳增值稅。如果取得非增值稅收入，比如：與收入不掛鉤的財政補貼，則無需計提增值稅。

2.關于所得稅的問題

針對企業所得稅，如果發現時尚未進行匯算清繳，可以不單獨計提所得稅費用，等到匯算清繳時進行納稅調整，匯總計算；如果發現時當年度匯算清繳已經結束，可以在預繳所得稅時，進行納稅申報。即計提所得稅的分錄，可以不做。

3.關于盈余公積的問題

實務中，不少企業沒有計提盈余公積的習慣，尤其時執行非企業會計準則的企業。是否計提盈余公積，參照目前的做賬習慣來吧。

（二）減少損益事項的涉稅處理

前述案例中的第二筆業務，調整預付出租方的租金借記“以前年度損益調整”，實際上就屬于減少損益的事項。該筆業務的實質就是集團公司預付出租方2023年度的租金，會計上應該在2023年確認租金支出，同時在2023年進行涉稅處理，因出租方未開發票，2023年未做財稅處理。

實務中，上述調整，一般會涉及如下會計分錄：

借：以前年度損益調整

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：預付賬款

借：利潤分配—未分配利潤

貸：以前年度損益調整

針對上述分錄，也要關注如下幾點：

1.關于增值稅的問題

如果取得對方開具的增值稅專用發票或允許抵扣進項稅額的普通發票且用于允許抵扣進項稅額的業務，則進項稅額允許抵扣，需要確認進項稅的，除此之外，無需確認進項稅額。

2.關于所得稅的問題

針對企業所得稅，如果該筆支出不需要稅前扣除，無需納稅調整。如果該筆支出想要稅前扣除，按照現行規定：一是要取得合規的稅前扣除憑證（比如發票），當然還需要留存備查其他證據；二是需要在該筆支出實際發生的年度稅前扣除。

實務中，不少企業常常在調賬年度的匯算清繳中通過納稅調減的方式予以稅前扣除。但是，如果金額較大的話，可能會引起稅務機關的關注。

總結：通過“以前年度損益調整”科目調整業務，如果屬于增加損益的業務，需要申報繳稅，但是，涉嫌延遲繳稅；如果屬于減少損益的業務，取得合規抵扣憑證，符合條件的，進項稅額可以抵扣，針對企業所得稅，不想扣除可以不予調整，想要扣除，需要在業務發生年度扣除，如果在調賬年度直接扣除，可能會存在涉稅風險。

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