“反向代開”在靈工領域推廣，用工企業及個人需關注哪些涉稅風險

編者按：二十屆三中全會提出，研究同新業態相適應的稅收制度。靈工領域作為典型的新業態，用工企業長期飽受缺少用工發票的困擾，為解決靈工領域自然人代開發票意愿低、企業獲取用工發票難的問題，福建省創新開發“龍零工”平臺，推出“支付即反向代開”應用場景，甘肅省稅務局推出“反向申請代開”，由用工企業發起代開勞務報酬發票，一定程度上破解了用工企業獲取用工發票的難題，為促進新業態高質量發展提供了稅務支撐。本文擬結合靈工領域兩項新舉措，分析未來全面推廣中用工企業及個人潛在的涉稅風險，以供讀者參考。

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“反向開票”與“反向代開”有本質區別

《發票管理辦法》第十八條對“反向開票”作出規定，即“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票”，其中“由付款方向收款方開具發票”即為“反向開票”，也即發票的開具方為付款方。從發票樣式來看，此類發票會顯示“收購”或“反向開具”字樣。實踐中，“反向開票”主要應用于農產品收購領域、再生資源回收領域、汽車銷售企業購進二手車領域、國家電網公司收購分布式光伏發電領域。

而《發票管理辦法》第十六條規定了代開發票的基本規則，即“需要臨時使用發票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的書面證明、經辦人身份證明，直接向經營地稅務機關申請代開發票?！悇諜C關根據發票管理的需要，可以按照國務院稅務主管部門的規定委托其他單位代開發票”。實踐中，采購商品、接受服務的一方向稅務機關或稅務機關委托的其他單位申請代開發票的，即為“反向代開”，也即申請代開發票的一方為付款方。從發票樣式來看，此類發票會顯示“代開”字樣。近年來，“反向代開”開始逐漸應用于靈工領域。

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“反向代開”在靈工領域的應用實踐

1、福建?。河霉て髽I通過“龍零工”平臺完成“支付即反向代開”

去年12月，福建省龍巖市創新開發“龍零工”平臺，打通靈活用工服務全流程。該平臺為用工企業、靈工人員供需兩端提供信息服務，實現雙方需求的精準匹配。同時，平臺依托社?？ā耙豢ㄍā睉梅掌脚_建設，要求靈工人員完成實名認證，確保靈工人員信息真實可靠。在資金結算與發票開票方面，用工企業通過該平臺向靈工人員支付報酬的同時即可取得發票，無需再等待靈工人員向稅務機關申請代開發票，通過付款環節在平臺內直接完成反向代開。實際上，該平臺僅扮演“管道”角色，負責提供技術服務，不參與用工企業與靈工人員之間的交易。

2、甘肅?。河霉て髽I通過電子稅務局實現“反向申請代開”

過去，靈工人員為用工企業提供設計、安裝、專家等勞務，由靈工人員為用工企業向稅務機關申請代開發票，代開發票時，靈工人員繳納增值稅、附加稅費。個人所得稅由用工企業代扣代繳。代開發票的方式包括通過電子稅務局申請代開以及通過稅務大廳申請代開。由于線上操作與線下申請流程均較為繁瑣，實踐中靈工人員代開意愿普遍較低，導致用工企業存在無法取得合規發票的風險；同時，因發票數據與個人所得稅數據未實現聯動，稅款繳納數據容易出現偏差。

近期，甘肅省稅務局推出勞務報酬“反向申請代開”，由用工企業辦稅人員登錄自然人電子稅務局WEB端，代靈工人員向稅務機關發起代開勞務報酬發票申請，再由靈工人員登錄個稅APP，確認開票信息，繳納增值稅、附加稅費。個人所得稅仍然由用工企業代扣代繳，但實現了發票數據與個人所得稅數據的聯動，保障了稅款繳納的準確性。目前，電子稅務局僅支持“其他”“實習學生（全日制學歷教育）”類的勞務報酬代開，不包括“保險營銷員”“證券經紀人”類的勞務報酬。

隨著“反向代開”在靈工領域深入實踐，未來通過靈工平臺實現“支付即反向代開”也不再局限于某一平臺和地區，通過電子稅務局實現的“反向申請代開”，其適用范圍也將突破“其他”“實習學生（全日制學歷教育）”的類別限制，代開發票類型亦有望超出普通發票的范疇，應用場景將更加豐富。在發展的同時，用工企業與個人需始終堅守業務真實性原則，嚴守稅務合規底線，切勿利用“反向代開”的便利性實施虛假代開發票行為。

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靈工領域虛假“反向代開”的主要原因

在靈工領域，虛假代開發票主要包括兩類原因：一是用工企業為避免負擔過高的人力成本，為高薪人員降低稅負，通過收集大量自然人身份證信息拆分收入的方式，將本應發放給高薪人員的報酬拆分至諸多自然人名下，再通過各類方式集中歸集至高薪人員銀行賬戶。二是用工企業存在部分灰色支出，為套取資金用于其他用途，通過虛構業務場景虛假代開發票，將資金轉入未與其發生實際業務的人員賬戶，再回流至用工企業關聯人員賬戶。

盡管“反向代開”通過依托社?？▽嵜J證、聯通個人所得稅APP等方式強化業務真實性審核，但如果用工企業通過支付一定比例費用引誘個人配合完成“反向代開”操作，將大幅提升虛開發票的識別難度，增強其隱蔽性。未來，監管措施需要進一步跟進，與此同時，相關主體也應充分關注其面臨的涉稅風險。

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用工企業及個人面臨哪些涉稅風險？

（一）用工企業面臨的涉稅風險

用工企業通過虛構業務“反向代開”發票的，在刑事層面，面臨涉嫌虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪、逃稅罪的風險，具體涉嫌構成何罪，還需要結合實際情況進一步分析。具體來說：

筆者認為，未來，無論用工企業“反向代開”的是增值稅專用發票還是普通發票，其主觀目的為降低高薪人員個人所得稅稅負或套取企業資金，產生的后果是個人所得稅稅收利益及企業所得稅稅收利益的減損，未侵害增值稅稅款利益，本質上屬于通過虛開發票的方式逃稅，系手段與目的的關系。

就虛開專票的手段行為來說，根據兩高涉稅司法解釋理解與適用，虛開和逃稅的界分關鍵在于取得虛開發票虛增稅額是否超過應納稅義務范圍，即便“反向代開”的發票系專票，只要其取得虛開發票稅額沒有超過應納稅義務范圍，就屬于虛抵進項稅額的逃稅行為，應當以逃稅行為論處，不構成虛開增值稅專用發票罪，不屬于牽連犯的范疇。因為牽連犯要求數個行為必須觸犯不同的罪名。就目的行為來說，其通過虛假填寫進項稅額的方式完成虛假納稅申報，屬于逃稅行為。雖然用工企業實施了虛開發票與虛假納稅申報兩個行為，但均觸犯逃稅罪一個罪名。就虛開普票的手段行為來說，即便該行為涉嫌構成虛開發票罪，但由于其核心目的是逃稅，根據牽連犯“從一重罪處斷”原則，仍應定性為逃稅罪。筆者認為，主要原因在于，若作為目的行為的逃稅行為尚未被追究刑事責任，作為手段行為的虛開發票行為也不應單獨追究刑事責任。因逃稅罪適用行政前置程序，如用工企業按稅務機關確定的期限全額補繳稅款、滯納金、罰款的，則不再追究刑事責任。

在行政層面，如為高薪人員降低稅負，少繳個人所得稅，則面臨被處以應扣未扣個人所得稅0.5倍至3倍罰款的風險。在企業所得稅方面，雖然用工企業“反向代開”發票屬于虛開發票，但是并未虛增稅前扣除范圍，相關成本支出系真實發生的，仍然可以依法扣除，不需調整企業所得稅。如為套取資金用于其他支出，相關成本費用與用工企業的實際經營無關的，則企業所得稅需要作納稅調整，面臨補繳稅款、加收滯納金，定性偷稅的風險。

（二）靈工人員面臨的涉稅風險

對于實際提供服務的靈工人員來說，若用工企業通過“反向代開”拆分收入為其降低個人所得稅稅負，且拆分收入所使用的自然人身份信息由該靈工人員聯系提供，根據“主觀見之于客觀”原則，可認定其具有偷逃個人所得稅的主觀故意，面臨被定性為偷稅的稅務風險，同時需要補繳個人所得稅。此外，在加收滯納金方面，2025年2月26日施行的《個人所得稅綜合所得匯算清繳管理辦法》第二十八條規定，“匯算清繳期結束后，對未申報補稅或者未足額補稅的納稅人，稅務機關依法追繳其不繳或者少繳的稅款、加收滯納金”，這使得過去“應扣未扣個人所得稅應否加收滯納金”的爭議得以解決。以2025年2月26日為界限，在此之前發生的此類案件，不得加收靈工人員少繳個人所得稅相應的滯納金，此后發生的此類案件，靈工人員還面臨被加收滯納金的風險。

（三）提供身份信息的個人面臨的涉稅風險

相較于過去，提供身份信息參與“反向代開”的個人面臨涉稅風險顯著提升。過去，因無需實名認證，大量的自然人身份信息被用工企業冒用，這些個人屬于不知情的狀態，也沒有任何過錯，不能追究其相關的法律責任。但在“反向代開”的模式下，這些個人需主動配合完成實名認證、信息確認等操作，已成為虛假代開行為的重要組成部分。根據兩高涉稅司法解釋第十九條“明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，以相應犯罪的共犯論處”之規定，這些個人將面臨與用工企業相同的刑事風險。