最新判例：受票企業有權對認定上游虛開的處理決定提起復議

編者按：基于增值稅環環相扣與發票鏈條的抵扣機制，上游虛開往往導致下游受票企業取得的發票面臨進項轉出的風險。在上游企業未就認定其虛開的文書提起救濟程序的情況下，下游受票企業能否基于利害相關對上游文書提起復議存在諸多爭議。近日，某省高院即審理了一起類似案件，法院認為，下游受票企業與上游稅局定性虛開的稅務處理決定有利害關系，受票企業有權就上游的處理決定提起復議。本文對該案例予以解析，并進一步探討受票企業的救濟路徑，供讀者參考。

01

最新判例：上游稅務機關作出的處理決定已對受票企業的權利義務產生直接性、終局性影響，受票企業可以據此提起復議

再審申請人（一審原告、二審上訴人）：甲公司

被申請人（一審被告、二審被上訴人）：A市稅務局

A市稅務局第二稽查局（以下簡稱第二稽查局）于2022年8月15日對案外人乙公司作出案涉處理決定，認定乙公司屬于走逃失聯企業，系虛開團伙成員，以收取開票手續費的形式進行無貨交易，于2017年6月至2019年12月對外開具與實際經營業務情況不符的增值稅專用發票1456份，定性為虛開。案涉處理決定送達后乙公司未提起行政復議。再審申請人甲公司系受票方之一，其主管稽查局已中止對其的稅務稽查，截至再審開庭尚未對甲公司作出處理決定。

2022年12月6日，甲公司向A市稅務局申請復議，認為案涉處理決定的虛開定性導致其自乙公司處取得的60份增值稅專用發票無法抵扣，已實際影響其權利義務，請求復議機關撤銷案涉處理決定；12月9日，A市稅務局作出不予受理決定，認為甲公司不是案涉處理決定的行政管理相對人，且案涉處理決定并未直接剝奪、限制其權利或者賦予其義務，甲公司與案涉處理決定無利害關系。甲公司不服，就該不予受理決定向法院提起訴訟。

一審、二審法院審理認為，甲公司不是案涉處理決定的行政相對人，且案涉處理決定對甲公司的權利和義務并未造成終局性的影響，在下游稅務機關對其作出處理決定之前，甲公司的權利和義務尚不確定；甲公司最終需要承擔的涉稅義務須以下游稅務機關作出的處理決定為準，其對此不服可以申請復議或提起訴訟，即甲公司的合法權益完全可以在針對其自身文書的救濟程序中得到充分保障。因此，甲公司與案涉處理決定沒有法律上的利害關系，A市稅務局不予受理甲公司提出的復議申請，認定事實清楚、適用法律正確，故駁回甲公司的訴訟請求。

再審法院審理認為，根據相關規定，納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。即上游稅務機關作出處理決定認定開票企業對外開具的增值稅專用發票系虛開發票的，通常情況下將導致受票企業從其處取得的增值稅專用發票不能作為增值稅合法有效的抵扣憑證，對受票企業的實際影響已依據法律規定而產生，這種實際影響與認定虛開發票的處理決定具有直接因果關系。下游稅務機關即使查實存在真實交易，一般也會囿于上游稅務機關已作出的虛開認定，而僅能認定受票企業為善意取得，仍會作出補繳稅費的處理決定。據此，上游稅務機關作出的認定虛開發票的處理決定已對受票企業的權利義務產生直接性、終局性影響，如果不賦予受票企業對該處理決定申請復議的權利，受票企業將無法實現權利的有效救濟。本案中甲公司所持有的乙公司開具的發票已因案涉處理決定的作出變成不合規發票，上述發票依法不能用于抵扣進項稅額的終局性影響已經實際產生。不能認為下游稅務機關尚未作出確定具體補稅數額的處理決定就是對甲公司未產生終局性影響，否則利害關系人的范圍將被限縮為行政相對人。針對案涉處理決定申請復議是甲公司實現權利救濟所必需的有效途徑，故應承認其復議申請人資格。再審法院最終撤銷一審、二審判決，撤銷A市稅務局作出的不予受理決定，責令A市稅務局于判決生效之日起五日內依法受理甲公司提出的行政復議申請。

02

關鍵問題：認定上游虛開的處理決定與受票企業是否存在利害關系？

在虛開類案件中，基于增值稅發票的抵扣功能，上游被認定虛開往往影響下游受票企業發票的合法性，進而導致受票企業面臨增值稅進項轉出、調整所得稅、加收滯納金等風險。在前述情形中，受票企業的發票不合規風險來源于上游稅務機關作出的認定虛開的處理決定，受票企業能否就該具體行政行為提起復議、主張上游企業向其開具的發票不構成虛開，關鍵有兩點，一是要明晰除了行政相對人外的其他利害關系人能否作為行政復議申請人，二是上游稅務機關作出的處理決定是否影響了受票企業的權利義務，受票企業是否構成利害關系人。

首先，其他利害關系人可以作為行政復議的申請人。《行政復議法》第十四條規定，“依照本法申請行政復議的公民、法人或者其他組織是申請人”，申請人可以自知道或者應當知道相關行政行為之日起六十日內提出行政復議申請，第三十條則進一步規定了復議受理的條件，包括有明確的申請人和符合規定的被申請人、申請人與具體行政行為有利害關系、有具體的行政復議請求和理由等。而在稅收領域，《稅務行政復議規則》第二十四條明確，“非具體行政行為的行政管理相對人，但其權利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務的公民、法人或其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復議時，可以單獨申請行政復議”，認可了其他利害關系人的復議申請人資格。則在案例所述的情形中，受票企業雖然不是上游稅務機關作出的處理決定的行政相對人，但并不意味著其必然不能針對案涉處理決定申請復議，其仍可能基于利害關系人的身份取得復議申請人資格。

其次，利害關系的判定關鍵是被申請復議的行政行為已經或可能導致申請人權利減損或義務增加。在前文案例中，再審法院認為利害關系的認定應當同時具備以下四個條件：一是申請人主張的必須是權利或者類似權利的利益，而非反射利益；二是該權益屬于申請人而非其他人，亦不屬于公共利益；三是該權益損害的可能性必然存在或可以預見，而非主觀臆想；四是申請人主張的權益受到行政法律規范的保護，而非不在立法目的保護范疇。在案例情形中，上游稅務機關將開票企業所開具的發票定性為虛開，發票上購銷雙方的特定性決定了受票企業的唯一性，即受票方因取得開票方開具的發票而擁有了依法抵扣發票上注明稅款的權利，該權利是特定的且僅屬于受票方。而根據《增值稅暫行條例》第九條及《關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）等規定，上游稅務機關所做的虛開定性將引發受票企業需作進項轉出等權益受損的處理，即上游稅務機關對開票企業的虛開處理對受票企業權利義務的影響是依規定產生的、直接的、可以預見的。因此，上游稅務機關針對開票企業所做的虛開處理對下游受票企業產生了實際影響，受票企業系該具體行政行為的利害關系人，可以依法提起復議。

最后，對于利害關系人在提起復議時對“利害關系”的證明責任及標準，再審法院引用人民法院案例庫的恒某開發有限公司訴某政府行政強制執行案（2023-12-3-003-003）的裁判要旨指出，起訴人提起行政訴訟時有義務舉證證明其與被訴行政行為有利害關系，但此種證明責任僅應是初步的、表面成立的；無需起訴人在起訴階段即提供確切證據證明確實存在合法權益以及合法權益被侵犯，更不能以起訴人的權益可能并不合法等實體理由否定起訴人提起訴訟的權利。虛開類案件中，在受票企業能夠證明開票企業被認定的虛開發票包含其取得的發票且存在補繳稅款可能的情況下，應當認定受票企業已盡利害關系的舉證責任，有權作為利害關系人申請復議。

此外，最高法行政審判庭法官在2024年4月的“行政審判講堂”中就“稅務機關認定出票企業虛開增值稅發票并作出稅務處理決定，受票企業是否有權作為利害關系人申請行政復議？”這一問題的答復也指出，上述稅務處理決定對受票企業作為納稅人的權利義務有可能產生實際影響，受票企業與上述稅務處理決定具有利害關系，有權申請行政復議；且從發揮行政復議化解行政爭議主渠道作用的角度提出，在執法實踐中對于行政復議申請人資格不宜采取嚴格限制的作法。

03

司法實踐：受票企業對上游企業的處理決定提起復議、訴訟，對已證單提起訴訟

在目前的發票違法類案件實踐中，因個案情況的不同，受票企業出現了不同的救濟方式。例如，部分受票企業或因無法滿足對要求其補稅的處理決定“清稅前置”的復議前提，或如本文案例中稅局尚未對其作出處理決定等原因，轉而對認定上游虛開的處理決定提起復議或訴訟，部分案件中受票企業則對上游稅務機關作出的《已證實虛開通知單》提起救濟程序等等。

針對上游處理決定提起復議或訴訟的，上文已討論了申請復議的情形，而在訴訟方面，實踐中也有裁判觀點認可受票企業在此類案件中的訴訟地位。例如（2024）豫13行再8號一案中，上游稅務機關認定開票企業虛開并作出案涉稅務處理決定，且向受票企業主管稅務機關發送《稅收違法案件協查函》及《已證實虛開通知單》，后受票方稽查局作出要求其補稅的處理決定，受票企業未補繳稅款也未提起復議、訴訟。此后，受票方對上游稅務機關作出的處理決定提起訴訟，認為上游稅務機關違法認定開票企業向其開具的發票為虛開，導致其進項稅抵扣的合法權益受到損害，其有權以利害關系人身份向人民法院提起訴訟。經一審、二審裁定駁回后，再審法院認為，根據33號公告的規定，由于案涉稅務處理決定認定開票方對外開具的增值稅專用發票屬于虛開，導致受票方從其處取得的增值稅專用發票不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額，受票企業雖然不是案涉稅務處理決定的行政相對人，但案涉稅務處理決定對其作為納稅人的合法權益產生實際影響，其與案涉稅務處理決定存在利害關系，具有提起行政訴訟的主體資格。

針對《已證實虛開通知單》的救濟，在今年3月最高法舉辦的“行政審判講堂”中，最高法行政審判庭法官指出，“不服稅務機關出具《已證實虛開通知單》提起的訴訟，在受托方僅作為稅收違法案件線索使用，《已證實虛開通知單》不發生外部效力的情形下，不屬于行政訴訟受案范圍。如果受托方將其作為作出處理或者處罰決定的主要依據，已發生外部效力的，應當結合權利救濟的直接性、經濟性等因素，視情決定是否納入受案范圍”，也即是說，《已證實虛開通知單》在效力外部化的情況下具有可訴性，可結合下游稅務機關是否已對受票企業作出處理或處罰等具體情況進一步判斷受票企業的訴訟主體資格。

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小結

從目前的司法實踐看，受票企業對于因上游被認定虛開而導致的權益受損救濟途徑更為多樣，除前文所述對上游相關文書提起救濟外，也有地方法院在針對受票企業處理決定的審理中追加上游稅務機關作為第三人參加訴訟，讓上下游稅務機關共同就虛開事實作出認定，有效打破了稅務機關因為分段式管轄和執法而造成的信息壁壘，解開了此類案件中當事人權利救濟的循環困局，對于納稅人權益保護與爭議化解具有重要意義。