《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第20號(hào)》（征求意見稿）

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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第20號(hào)（征求意見稿）

一、關(guān)于金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估

該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等準(zhǔn)則。

（一）會(huì)計(jì)處理。

1、具有無追索權(quán)特征的金融資產(chǎn)。

對于某項(xiàng)金融資產(chǎn)，當(dāng)企業(yè)收取現(xiàn)金流量的最終合同權(quán)利僅限于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量時(shí)，該金融資產(chǎn)具有無追索權(quán)特征，此時(shí)企業(yè)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)取決于特定資產(chǎn)的業(yè)績而非債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)。在該情形下，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量可能采用本金和利息的方式進(jìn)行描述，但其合同現(xiàn)金流量并不一定代表對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（以下簡稱本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征）。

對于具有無追索權(quán)特征的金融資產(chǎn)，企業(yè)在確定其是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估特定基礎(chǔ)資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量與該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量之間的聯(lián)系（即穿透），并考慮該聯(lián)系如何受債務(wù)人發(fā)行的次級(jí)債務(wù)或權(quán)益工具等其他合同安排的影響。如果金融資產(chǎn)的合同條款產(chǎn)生了其他現(xiàn)金流量或以一種與代表本金和利息不一致的方式限制了現(xiàn)金流量，則該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。基礎(chǔ)資產(chǎn)是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)不影響前述合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估。

2、合同掛鉤工具。

在某些具有無追索權(quán)特征的交易中，發(fā)行人可能利用多個(gè)合同掛鉤工具來確定向金融資產(chǎn)持有人付款的優(yōu)先劣后順序（即分級(jí)），每一分級(jí)均有其優(yōu)先劣后順序，該順序明確了發(fā)行人將金融工具基礎(chǔ)池產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分配至該分級(jí)的次序，即形成“瀑布支付結(jié)構(gòu)”。這種通過“瀑布支付結(jié)構(gòu)”建立的向不同分級(jí)持有人付款的優(yōu)先順序，引發(fā)了信用風(fēng)險(xiǎn)集中，并導(dǎo)致基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金短缺在不同分級(jí)持有人之間不成比例的分配；對于某一分級(jí)持有人，僅當(dāng)發(fā)行人取得足夠的現(xiàn)金流量以滿足更優(yōu)先級(jí)的支付時(shí)，其才有權(quán)取得對本金和利息的支付。在前述類型的交易中，分級(jí)持有人應(yīng)當(dāng)適用合同掛鉤工具的分類要求，而非具有無追索權(quán)特征的金融資產(chǎn)的分類要求。

某些包含多項(xiàng)債務(wù)工具的交易，形式上具有合同掛鉤工具的特征，但實(shí)質(zhì)上可能是為增強(qiáng)對某些債權(quán)人的信用保護(hù)而設(shè)計(jì)的借貸安排。例如，債務(wù)人發(fā)起設(shè)立某一結(jié)構(gòu)化主體，由該結(jié)構(gòu)化主體持有將產(chǎn)生用以償付債權(quán)人的現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)資產(chǎn)并發(fā)行優(yōu)先級(jí)和次級(jí)債務(wù)工具，其中優(yōu)先級(jí)債務(wù)工具由債權(quán)人持有，次級(jí)債務(wù)工具由發(fā)起人持有且在優(yōu)先級(jí)債務(wù)工具被償付前發(fā)起人沒有實(shí)際能力出售次級(jí)債務(wù)工具。在前述情形下，此類債務(wù)工具的持有人應(yīng)當(dāng)適用金融資產(chǎn)的一般分類要求以及具有無追索權(quán)特征的金融資產(chǎn)的分類要求，而非適用合同掛鉤工具的分類要求。

合同掛鉤工具符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的條件之一，是其基礎(chǔ)資產(chǎn)必須包含一項(xiàng)或多項(xiàng)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的工具，前述基礎(chǔ)資產(chǎn)可以包含不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》分類要求，但其合同現(xiàn)金流量等同于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的金融工具（如某些租賃應(yīng)收款）。對于受余值風(fēng)險(xiǎn)影響的租賃應(yīng)收款，以及包含與市場租金率等非基本借貸風(fēng)險(xiǎn)或成本掛鉤的可變租賃付款額的租賃應(yīng)收款，其合同現(xiàn)金流量不等同于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

（二）新舊銜接。

企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋的規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，累積影響數(shù)調(diào)整2026年1月1日留存收益及其他相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，無需調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。

二、關(guān)于貨幣缺乏可兌換性時(shí)的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)披露

該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》等準(zhǔn)則。

（一）會(huì)計(jì)處理。

1、可兌換性的定義和評(píng)估。

一種貨幣可以兌換為其他貨幣，是指企業(yè)能夠在一定時(shí)間范圍內(nèi)通過可在兌換交易中產(chǎn)生可強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的某一市場或兌換機(jī)制將該貨幣兌換為其他貨幣。前述一定時(shí)間范圍允許因法律或監(jiān)管規(guī)定、公共假期等導(dǎo)致的兌換業(yè)務(wù)辦理的正常延遲。相關(guān)延遲是否屬于正常延遲取決于具體事實(shí)和情況。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計(jì)量日基于特定目的評(píng)估一種貨幣是否可兌換為其他貨幣。如果企業(yè)在計(jì)量日基于特定目的只能取得金額不重大的其他貨幣，則該貨幣與其他貨幣之間缺乏可兌換性。即使其他貨幣可以反向兌換為該貨幣，企業(yè)仍可能認(rèn)定該貨幣無法兌換為其他貨幣。在評(píng)估一種貨幣能否兌換為其他貨幣時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：

（1）應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)取得其他貨幣的能力，而非取得其他貨幣的意圖或決定。當(dāng)滿足可兌換性定義的其他全部要求時(shí)，如果企業(yè)能夠直接或間接（如通過第三種貨幣間接兌換）取得其他貨幣，即使其沒有意圖或未決定取得其他貨幣，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該貨幣可以兌換為其他貨幣。

（2）應(yīng)當(dāng)僅考慮能夠產(chǎn)生可強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的市場或兌換機(jī)制。強(qiáng)制執(zhí)行力源自法律規(guī)定。某一市場或兌換機(jī)制中的兌換交易是否產(chǎn)生可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)取決于相關(guān)事實(shí)和情況。

（3）應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)取得其他貨幣的目的。在某些情況下，企業(yè)取得其他貨幣適用的匯率可能因目的不同而存在差異。企業(yè)采用記賬本位幣報(bào)告外幣交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定其取得其他貨幣的目的是變現(xiàn)或結(jié)算單一的資產(chǎn)、外幣交易或負(fù)債；企業(yè)的列報(bào)貨幣（財(cái)務(wù)報(bào)表列示所采用的貨幣）不是記賬本位幣時(shí)，應(yīng)當(dāng)假設(shè)其獲取其他貨幣的目的是變現(xiàn)或結(jié)算其凈資產(chǎn)或凈負(fù)債；企業(yè)對境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定其取得其他貨幣的目的是變現(xiàn)或結(jié)算其境外經(jīng)營凈投資。企業(yè)在評(píng)估一種貨幣能否兌換為其他貨幣時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照前述不同的目的分別進(jìn)行評(píng)估。

（4）應(yīng)當(dāng)通過比較企業(yè)基于特定目的能夠取得的其他貨幣的金額與企業(yè)出于該目的需取得的其他貨幣的總金額，判斷能夠取得的其他貨幣的金額是否重大。例如，對于承擔(dān)以外幣計(jì)價(jià)的負(fù)債的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)通過比較其為清償該負(fù)債所能夠取得的外幣金額與該負(fù)債總余額，判斷其基于清償負(fù)債目的所能夠取得的外幣金額是否重大。

2、貨幣缺乏可兌換性時(shí)即期匯率的估計(jì)要求。當(dāng)一種貨幣無法兌換為另一種貨幣時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計(jì)量日的即期匯率進(jìn)行估計(jì)，使其能夠如實(shí)反映在當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況下市場參與者在計(jì)量日進(jìn)行的有序兌換交易所采用的匯率。

3、貨幣缺乏可兌換性時(shí)即期匯率的估計(jì)方法。

在滿足上述有關(guān)貨幣缺乏可兌換性時(shí)即期匯率估計(jì)要求的情況下，企業(yè)可采用未經(jīng)調(diào)整的可觀察匯率或其他估計(jì)方法，對相關(guān)即期匯率進(jìn)行估計(jì)。

（1）采用其他目的下的可觀察匯率。

一種貨幣在某一目的下（如支付股利）不能兌換為另一種貨幣，但在其他目的下（如進(jìn)口商品）可以兌換為另一種貨幣的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括但不限于下列因素，以判斷其他目的下的可觀察匯率是否滿足貨幣缺乏可兌換性時(shí)即期匯率的估計(jì)要求：

①是否存在多個(gè)可觀察匯率。存在多個(gè)可觀察匯率，可能表明這些匯率包含對出于特定目的取得其他貨幣的“激勵(lì)”或“懲罰”，因而可能未反映當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況。

②可兌換貨幣的用途。若企業(yè)能夠取得的其他貨幣僅限于有限用途（如進(jìn)口緊急物資），則該匯率可能未反映當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況。

③匯率的性質(zhì)。相較于受監(jiān)管部門經(jīng)常性干預(yù)的匯率，可觀察的自由浮動(dòng)匯率更能反映當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況。

④匯率更新的頻率。相較于長期不變的可觀察匯率，每日或以更高頻率更新的可觀察匯率更能反映當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況。

（2）采用可兌換性恢復(fù)后的首個(gè)匯率。

一種貨幣在計(jì)量日基于特定目的不能兌換為另一種貨幣，但在后續(xù)期間恢復(fù)該目的下的可兌換性的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括但不限于下列因素，以判斷可兌換性恢復(fù)后的首個(gè)匯率是否滿足貨幣缺乏可兌換性時(shí)即期匯率的估計(jì)要求：

①計(jì)量日與可兌換性恢復(fù)日的時(shí)間間隔。時(shí)間間隔越短，可兌換性恢復(fù)后的首個(gè)匯率越能反映當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況。

②通貨膨脹率。如果經(jīng)濟(jì)體處于高通貨膨脹（含惡性通貨膨脹）狀態(tài)，則可兌換性恢復(fù)后的首個(gè)匯率可能未反映當(dāng)前主要經(jīng)濟(jì)狀況。

（3）采用其他估計(jì)方法。

企業(yè)可采用其他可觀察匯率（包括通過不產(chǎn)生可強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的市場或兌換機(jī)制中的兌換交易的匯率）并經(jīng)必要調(diào)整后，作出滿足本解釋要求的即期匯率估計(jì)。

（二）披露。

為增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對貨幣缺乏可兌換性對其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響或潛在影響的理解，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露貨幣缺乏可兌換性的性質(zhì)及其財(cái)務(wù)影響、所采用的即期匯率及其測算過程和企業(yè)因貨幣缺乏可兌換性而面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

按照上述披露要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息：

1、缺乏可兌換性的貨幣以及導(dǎo)致該貨幣無法兌換為另一種貨幣的具體限制；

2、受影響的交易；

3、受影響的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值；

4、所使用的即期匯率以及該匯率是否為未經(jīng)調(diào)整的可觀察匯率或采用其他估計(jì)方法確定的即期匯率；

5、企業(yè)采用的估計(jì)方法以及所使用的輸入值和假設(shè)的定性和定量信息；

6、因相關(guān)貨幣缺乏可兌換性導(dǎo)致企業(yè)面臨的每類風(fēng)險(xiǎn)的定性信息，以及面臨每類風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)和賬面價(jià)值。

境外經(jīng)營的記賬本位幣與企業(yè)的列報(bào)貨幣缺乏可兌換性的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：

1、境外經(jīng)營的名稱和主要業(yè)務(wù)所在地，以及該境外經(jīng)營是否為子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)；

2、境外經(jīng)營的匯總財(cái)務(wù)信息；

3、可能要求企業(yè)向該境外經(jīng)營提供財(cái)務(wù)支持的合同安排的性質(zhì)和條款（包括導(dǎo)致企業(yè)面臨損失的事件或情形）。

（三）新舊銜接。

企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋的規(guī)定時(shí)，無需調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，并按以下規(guī)定進(jìn)行銜接處理：

1、企業(yè)采用記賬本位幣報(bào)告外幣交易并確定相關(guān)外幣與其記賬本位幣缺乏可兌換性的，應(yīng)當(dāng)采用首次執(zhí)行日的估計(jì)即期匯率對受影響的外幣貨幣性項(xiàng)目和按外幣公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行折算，首次執(zhí)行本解釋規(guī)定的影響調(diào)整期初留存收益。

2、企業(yè)折算境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果或企業(yè)的記賬本位幣與列報(bào)貨幣不一致時(shí)，確定境外經(jīng)營的記賬本位幣或企業(yè)的記賬本位幣與企業(yè)的列報(bào)貨幣缺乏可兌換性的，應(yīng)當(dāng)采用首次執(zhí)行日的估計(jì)即期匯率對受影響的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行折算，首次執(zhí)行本解釋規(guī)定的影響應(yīng)當(dāng)作為對報(bào)表折算差額累積金額（作為單獨(dú)項(xiàng)目計(jì)入權(quán)益）的調(diào)整進(jìn)行處理。

三、生效日期

本解釋自公布之日起施行。2026年1月1日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本解釋進(jìn)行調(diào)整。

— THE END —

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